Подробный порядок начисления и уплаты НДС, отражение данной операции в бухучете,а также порядок составления счетf-фактуры в данной ситуации смотрите в рекомендации 2.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Ситуация: в каких случаях организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при аренде государственного (муниципального) имущества
Организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, если она или ее обособленное подразделение арендует государственное (муниципальное) имущество у органов государственной власти или местного самоуправления.*
То есть если договор аренды со стороны арендодателя заключен от имени территориального подразделения Росимущества, регионального комитета по управлению имуществом или аналогичных структур местного самоуправления.
Если в договоре аренды в качестве арендодателя указана организация, у которой государственное (муниципальное) имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении (например, ГУП или МУП), то обязанности налогового агента по НДС у арендатора не возникают.
На практике широко распространены трехсторонние договоры аренды государственного (муниципального) имущества. Помимо арендатора, такие договоры подписывают представители Росимущества и балансодержателя (государственного учреждения, на балансе которого состоит имущество, сдаваемое в аренду). В этом случае действуют те же правила. Если в роли арендодателя выступает балансодержатель, а подразделение Росимущества лишь подтверждает его полномочия, то арендатор не должен исполнять обязанности налогового агента. Всю сумму арендной платы, включая НДС, он перечисляет арендодателю, который самостоятельно рассчитывается с бюджетом.
Если же арендодателем по договору является то или иное подразделение Росимущества, то арендатор исполняет обязанности налогового агента. Сумму арендной платы он должен перечислить арендодателю, а удержанный с этой суммы НДС – в бюджет.
Независимо от того, кто является арендатором – организация или ее обособленное подразделение, сумму НДС, удержанную из арендной платы, нужно перечислять в бюджет по местонахождению организации.
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ и разъяснен вопределении Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О, в письмах Минфина России от 26 ноября 2010 г. № 03-07-11/448, от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/266, от 10 июня 2004 г. № 03-03-11/92, ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886 и от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такого же мнения придерживаются арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 16 мая 2008 г. № 6133/08, от 18 апреля 2008 г. № 4388/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2008 г. № Ф08-7079/07-2869А, Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/13848-07, Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2008 г. № А19-6940/08-20-Ф02-5533/08, от 4 мая 2006 г. № А19-11831/05-33-Ф02-1977/06-С1, Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. № Ф03-А80/04-2/3814).
Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не является объектом обложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, ст. 3 Закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ). Поэтому при аренде государственного (муниципального) имущества у казенных учреждений обязанности налогового агента по НДС у арендаторов не возникают. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 10 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18836.
Главбух советует: подписывая договор аренды государственного (муниципального) имущества, проверьте, чтобы сумма арендной платы была указана с НДС. Если такое условие не прописано, арендатору придется платить налог сверх стоимости аренды, указанной в договоре.
При аренде государственного имущества налоговую базу по НДС арендаторы – налоговые агенты должны определять как сумму арендной платы с учетом налога. Перечислить НДС в бюджет арендатор обязан, удержав налог из доходов арендодателя. Сумму НДС следует исчислить по расчетной налоговой ставке. Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 3 статьи 161 и пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Если в договоре аренды государственного (муниципального) имущества не указано, как сформирована цена аренды: с учетом НДС или без налога, то исходя из требований налогового законодательства, арендатор должен самостоятельно рассчитать налог, умножив сумму арендной платы, указанную в договоре, на величину расчетной ставки НДС (18/118). Полученную сумму НДС налоговый агент обязан перечислить в бюджет, а остальную часть арендной платы – арендодателю. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
На практике реализовать такой порядок расчетов с арендодателем государственного имущества очень трудно. Между тем неправильно составленный договор не освобождает арендатора от исполнения обязанностей налогового агента по НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Поэтому, как правило, организации начисляют НДС не по расчетной, а по прямой ставке и перечисляют его в бюджет за счет собственных средств. Некоторые арбитражные суды считают, что такой способ уплаты НДС не противоречит законодательству (см., например,определение ВАС РФ от 23 сентября 2010 г. № ВАС-10832/10, постановления ФАС Уральского округа от 6 ноября 2012 г. № Ф09-10574/12, от 11 мая 2010 г. № А76-23629/2009-35-529, от 25 февраля 2010 г. № Ф09-832/10-С2).
Однако, оптимальный вариант в подобной ситуации – уточнение суммы арендной платы путем изменения условий договора. Арендная плата должна быть указана с учетом НДС. Изменить условия договора можно, заключив с арендодателем дополнительное соглашение (ст. 450 ГК РФ).
После уплаты сумму удержанного НДС можно принять к вычету.*
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС
Право на вычет
Налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, могут принять к вычету сумму НДС, фактически перечисленную в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговый вычет не предоставляется налоговым агентам, которые:
- освобождены от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ;
- реализуют конфискованное имущество и ценности, перечисленные в пункте 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ;
- реализуют в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 171, пунктов 14 и 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Организация – налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:*
- приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);
- арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);*
- покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
Это следует из положений пункта 3 статьи 171, абзаца 2 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
При перечислении аванса (частичной оплаты) такие налоговые агенты могут воспользоваться налоговым вычетом только после того, как товары (работы, услуги) будут приняты к учету. Дело в том, что правила применения налоговых вычетов по авансам (частичной оплате) распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом (исполнителем) и указанные в его счете-фактуре. Поскольку налоговые агенты оформляют счета-фактуры самостоятельно, эти условия не выполняются. Следовательно, до тех пор пока товары (работы, услуги), полученные в счет аванса (частичной оплаты), не будут приняты к учету, сумму НДС принять к вычету они не могут. Это следует из пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634 и подтверждается решением ВАС РФ от 12 сентября 2013 г. № 10992/13.
Дополнительные условия для вычета
Воспользоваться вычетом по НДС можно при выполнении двух дополнительных условий:*
- если товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- если у налогового агента есть документы, подтверждающие право на вычет (счета-фактуры и платежные поручения на перечисление НДС в бюджет).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 июля 2010 г. № 03-07-11/284.
Ситуация: в каком периоде у налогового агента возникает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС
Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС была перечислена в бюджет.
Организация – налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:
- приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);
- арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);*
- покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- покупает имущество (имущественные права) должников, признанных банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
Это следует из положений пункта 3 статьи 171, абзаца 2 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
По товарам (работам, услугам), принятым к учету, налоговый агент может воспользоваться вычетом по НДС в том налоговом периоде, в котором сумма удержанного налога была фактически уплачена в бюджет. При этом правила определения этого налогового периода различаются:*
- при приобретении работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете;
- при приобретении товаров (в т. ч. у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете), а также работ (услуг) у российских поставщиков (исполнителей).
В первом случае налоговым периодом, в котором сумма НДС была фактически уплачена, является квартал, в котором налоговый агент перечислил оплату иностранному контрагенту. Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.
Во втором случае сумма НДС уплачивается в бюджет по истечении налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги). Поэтому такая сумма может быть включена в состав налоговых вычетов только в следующем квартале.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29 февраля 2012 г. № 03-07-11/54, от 13 января 2011 г. № 03-07-08/06, от 29 ноября 2010 г. № 03-07-08/334, от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/61,ФНС России от 13 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/14814.
Если налоговый агент приобретает товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, на него распространяется порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный для налогоплательщиков-экспортеров.
Ситуация: как составить счет-фактуру налоговому агенту, если он арендует государственное (муниципальное) имущество
Составляйте счет-фактуру в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. При этом учитывайте, что услуги по передаче в аренду некоторых объектов государственного (муниципального) имущества освобождены от НДС.*
Так, если организация арендует природные объекты (например, земельные участки), то плата за аренду НДС не облагается (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). С 1 января 2014 года составлять счета-фактуры по таким операциям не нужно (п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 19 марта 2014 г. № 03-07-09/11822).
Если же услуги по передаче государственного (муниципального) имущества в аренду облагаются НДС, организация обязана оформить счет-фактуру. Счет-фактуру составьте с пометкой «Аренда государственного (муниципального) имущества». Это нужно сделать не позднее чем через пять календарных дней со дня перечисления арендной платы (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ, письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634). Счет-фактуру должны подписать уполномоченные лица арендатора (абз. 2 п. 3 ст. 168, п. 6 ст. 169 НК РФ).*
В день составления счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж (п. 15 раздела II приложения 5 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). В книге покупок этот счет-фактуру зарегистрируйте по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 23 раздела II приложения 4 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Чтобы принять к вычету НДС при аренде государственного (муниципального) имущества, нужен первичный учетный документ. Например, акт приема-передачи арендуемого имущества (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47, доведенное до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 28 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/360).
Пример применения вычета по НДС налоговым агентом, арендующим помещение, находящееся в государственной (муниципальной) собственности. Налоговый агент применяет общую систему налогообложения и перечисляет арендную плату по окончании квартала за фактически оказанные услуги аренды*
ООО «Альфа» применяет общую систему налогообложения и арендует помещение, которое составляет имущество казны, у органа государственной власти, не являющегося казенным учреждением. Помещение используется в деятельности, облагаемой НДС. Месячная сумма арендной платы составляет 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). По условиям договора «Альфа» вносит арендную плату в срок до 15-го числа первого месяца, следующего за кварталом пользования арендованным помещением.
13 июля «Альфа» платежным поручением № 261 перечислила органу государственной власти арендную плату за II квартал в сумме 600 000 руб. ((236 000 руб. – 36 000 руб.) ? 3 мес.). В этот же день бухгалтер организации составил счет-фактуру с пометкой «Аренда государственного имущества» и указал в нем общую сумму НДС. Составленный счет-фактуру бухгалтер зарегистрировал в книге продаж.
Сумма НДС с арендной платы в размере 108 000 руб. отражена по строкам 060 и 080раздела 2 декларации по НДС за III квартал.*
В октябре, ноябре и декабре в составе общих платежей по НДС за III квартал организация перечислила в бюджет удержанную сумму налога с арендной платы. По мере уплаты НДС бухгалтер «Альфы» регистрировал счет-фактуру по аренде госимущества в книге покупок, предъявляя перечисленные суммы налога к вычету (по 36 000 руб. ежемесячно).
Общая сумма налогового вычета по арендной плате отражена по строке 210 раздела 3 декларации по НДС за IV квартал.*
В бухучете организации сделаны следующие записи.*
30 апреля:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»
– 200 000 руб. – отражена задолженность по арендной плате за апрель (без НДС);
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – отражена задолженность по арендной плате за апрель (в части НДС).
Аналогичные проводки бухгалтер «Альфы» выполнил в мае и июне.
13 июля:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит 51
– 600 000 руб. – перечислена арендная плата за II квартал;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 108 000 руб. – отражена задолженность перед бюджетом в части НДС, удержанного налоговым агентом при перечислении платы за аренду государственного имущества;
15 октября:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 36 000 руб. – перечислена в бюджет (в составе общих платежей по НДС за III квартал) часть налога, удержанная налоговым агентом с платы за аренду государственного имущества;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, удержанный с платы за аренду государственного имущества.
Аналогичные проводки бухгалтер сделал в ноябре и декабре.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России