Нет, в составе расходов будущих периодов отражать временные здания нельзя (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5). Указанные активы отражаются в составе основных средств, а если они не отвечают требованиям ПБУ 6/01, то в составе материальных расходов.
Обоснование
Из статьи Учет временных зданий и сооружений
Строительство: бухгалтерский и налоговый учет. Эльвира Митюкова
Временные здания и сооружения могут быть, как материалами, так и основными средствами. Напомним условия признания этих активов.
В силу п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи (товары);
- используемые для управленческих нужд организации.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Вроде бы, рассмотрев эти классификации отнесения активов к той или иной группе, бухгалтер понимает, что порядок учета зависит от их стоимости и срока использования. Однако не стоит забывать о том, что в составе материально-производственных затрат дополнительно выделяют активы с особым порядком отнесения их стоимости к затратам на производство продукции (работ, услуг). Речь идет о:
- специальном инструменте и специальных приспособлениях - технических средствах, обладающих индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенных для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);
- специальном оборудовании – многократно используемых в производстве средствах труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций (см. п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).
Кроме того, в соответствии с п. 3.4 Сборника (ГСН 81-05-01-2001, утвержденного Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 45), построенные временные титульные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов).
Данные объекты подлежат амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Минфин России письмом от 13.01.2012 № 0303-06/1/12 высказал мнение, что вне зависимости от продолжительности строительства срок службы временных зданий и сооружений для целей налогообложения прибыли следует определять исходя из требований Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Например, склад для временного хранения материалов на строительной площадке возводится на 3 года. Однако по условиям Классификации он включен в VII амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 15 и до 20 лет включительно.
Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета срок полезного использования построенного склада должен быть принят равным трем годам (36 месяцам), а для целей налогообложения прибыли - как минимум 15 годам и одному месяцу (181 месяцу).
Однако возможно, разницу между бухгалтерским и налоговым учетом заказчику (он же, как правило, и застройщик) считать не придется, если он не является инвестором по основному строительству, для которого и возводилось временное здание или сооружение, так как в этом случае все расходы, связанные со стройкой, являются целевыми.
Подведем итог: получается, что если подрядная организация строит титульные здания и сооружения, то они все равно признаются при соответствии требованиям п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами заказчика, им и амортизируются в бухгалтерском учете. Такие объекты передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (см. также письмо Минфина России от 21.10.2010 № 03-07-03/04).
Пример 3.9
Подрядная организация для обеспечения строительства здания бизнес-центра (источник финансирования – сторонние дольщики и инвесторы) по договору подряда сроком на 5 лет (60 мес.), возвела для заказчика временное титульное сооружение – склад. Стоимость работ по строительству склада составила 590 000 руб. (в т.ч. НДС -90 000 руб.).
Заказчик данный объект оприходовал в составе основных средств и ежемесячно в бухгалтерском учете отражал по нему амортизацию в размере 8333,33 руб.: (590 000 – 90 000 руб.) : 60 мес.
Склад используется для хранения стройматериалов, являющихся собственностью подрядчика и используемых для строительства здания бизнес-центра, в связи с чем заказчик с подрядчиком заключили отдельный договор на аренду склада за 70 800 руб. в месяц (в т.ч. НДС – 10 800 руб.). Плата за пользование складом засчитывает-ся в стоимость подрядных работ.
Данные операции бухгалтер подрядной организации отразил следующим образом:
Дебет | Кредит | Содержание операции | Сумма, руб. |
62 | 90 | Отражена реализация подрядных работ по строительству склада | 590000 |
90 | 68 | Начислен НДС с реализации | 90000 |
001 | Получен склад в аренду | 500000 | |
20 | 76 | Отражена арендная плата за склад | 60000 |
19 | 76 | Выделен НДС в стоимости арендной платы | 10800 |
68 | 19 | Заявлен к вычету НДС с арендной платы | 10800 |
76 | 62 | Зачтена стоимость подрядных работ на стоимость аренды | 70800 |
51 | 62 | Оплачена заказчиком оставшаяся задолженность по подрядным работам | 519200 |
Эти же операции бухгалтер заказчика отразит следующим образом:
Дебет | Кредит | Содержание операции | Сумма, руб. |
08 субсчет «Строительство склада» | 60 | Приняты работы по строительству склада | 500000 |
19 | 60 | Выделен НДС в стоимости склада | 90000 |
01 субсчет «Основные средства на балансе» | 08 субсчет «Строительство склада» | Склад учтен в составе основных средств | 500000 |
68 | 19 | Заявлен вычет «входного» НДС по складу | 90000 |
01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» | 01 субсчет «Основные средства на балансе» | Передан в аренду склад подрядчику | 500000 |
08 субсчет «Строительство бизнес-центра» | 02 | Учтена амортизация склада в строительстве бизнес-центра | 8333,33 |
76 | 90 | Отражена арендная плата за склад | 70800 |
90 | 68 | Выделен НДС в стоимости арендной платы | 10800 |
60 | 76 | Зачтена стоимость подрядных работ на стоимость аренды | 70800 |
60 | 51 | Оплачена оставшаяся задолженность по подрядным работам | 519200 |
Налоговые риски! Если в отношениях по использованию временных титульных зданий и сооружений между заказчиком и подрядной организацией не предусмотрена арендная плата, инспекторы могут посчитать, что этими объектами подрядчик пользуется безвозмездно. В связи с чем они вправе доначислить НДС с рыночной стоимости аренды заказчику (п. 1 ст. 146 НК РФ) и налог на прибыль подрядчику (п. 8 ст. 250 НК РФ). |
После того как необходимость в построенном временном здании (сооружении) отпадет, оно подлежит ликвидации (сносу, демонтажу). Расходы по ликвидации титульных времянок также включаются в затраты по возведению объекта.
При этом если в результате ликвидации временных зданий и сооружений останутся материалы, пригодные для дальнейшего использования, их заказчику следует оприходовать их в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01) и в составе внереализационных доходов для налога на прибыль (п. 13 ст. 250 НК РФ).*
Описанное выше может относиться и к нетитульным зданиям и сооружениям с разницей в том, что они, как правило, считаются МПЗ или основными средствами подрядчика. И при этом учитываются и для целей бухучета, и для налогообложения прибыли.