Получаемая от предпринимательской деятельности некоммерческой организации прибыль является одним из источников финансирования деятельности этой некоммерческой организации (п. 1 ст. 26 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», письмо Минфина России от 31.07.2003 № 16-00-14/243).
Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.50 ГК РФ; п. 3 ст. 26 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
Использование средств, полученных некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности отражается следующими записями:
Дебет 86 Кредит 84
– прибыль от предпринимательской деятельность направлена на финансирование уставной деятельности
Далее учет средств финансирования осуществляется в общеустановленном порядке.
Организация НКО не начисляет амортизацию в бухгалтерском учете. Начисляется износ. Такие правила установлены пунктом 17 ПБУ 6/01.
Суммы износа отражаются за балансом на счете 010 «Износ основных средств». При начислении износа ежемесячно выполняется проводка:
Дебет 010
– начислен износ по основному средству некоммерческой организации.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»
1. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях (с изменениями на 21 февраля 2014 года)»
Статья 26. Источники формирования имущества некоммерческой организации
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
1. Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежных и иных формах являются:
регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);добровольные имущественные взносы и пожертвования;
выручка от реализации товаров, работ, услуг;
дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
другие не запрещенные законом поступления.Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.Источниками формирования имущества государственной корпорации могут являться регулярные и (или) единовременные поступления (взносы) от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом.
2. Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.
3. Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.*
4. Положения настоящей статьи применяются в отношении казенных и бюджетных учреждений с учетом особенностей, установленных настоящим Федеральным законом для данных типов.
2. Рекомендация: Как начислить износ по неамортизируемым основным средствам
Кто начисляет износ
Износ по принадлежащим им основным средствам начисляют некоммерческие организации (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01).
Виды деятельности некоммерческих организаций
У некоммерческой организации может быть несколько видов деятельности:
- уставная (некоммерческая), для которой организация была создана и которая направлена на решение социальных, культурных и других общественно значимых задач;
- предпринимательская (коммерческая), которая носит вспомогательный характер и результаты которой (прибыль) должны быть направлены на достижение уставных (некоммерческих) целей. В рамках этой деятельности некоммерческая организация имеет право заниматься производством, торговлей, участвовать в уставных капиталах других организаций, а также проводить другие операции, не запрещенные законодательством.
Это следует из положений пункта 2 статьи 2 и пункта 2 статьи 24 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ.
Доходы и расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, некоммерческая организация должна учитывать отдельно (п. 3 ст. 24 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ).
Бухучет
Некоммерческие организации могут вести бухучет упрощенным способом. Но, если поступление денежных средств и имущества за предшествующий отчетный год превысит 3 000 000 руб., бухучет следует вести в полном объеме.
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 32 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пунктом 1 части 1 статьи 2 и пунктом 2 части 4 статьи 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Следовательно, некоммерческие организации должны соблюдать порядок учета основных средств, установленный ПБУ 6/01.
В отличие от амортизации, износ основных средств не включается в состав расходов. Суммы износа отражаются за балансом на счете 010 «Износ основных средств». При начислении износа ежемесячно выполняется проводка:
Дебет 010
– начислен износ по основному средству некоммерческой организации.
Такие правила установлены пунктом 17 ПБУ 6/01.
Метод начисления износа
Начислять износ можно только линейным методом. Для расчета суммы износа нужно знать первоначальную стоимость основного средства (восстановительную, если объект переоценивался) и срок его полезного использования. Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице.
Расчет суммы износа
Чтобы рассчитать ежемесячную сумму износа, сначала нужно определить годовую норму износа. Для этого воспользуйтесь формулой:
Годовая норма износа |
= |
1 |
: |
Срок полезного использования основного средства, лет |
? |
100% |
Затем рассчитайте годовую сумму износа. Для этого используйте формулу:
Годовая сумма износа |
= |
Годовая норма износа |
? |
Первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства |
Ежемесячно в бухучете нужно отражать начисленный износ в размере 1/12 от годовой суммы.
Такой порядок предусмотрен пунктом 19 ПБУ 6/01.
Пример отражения в бухучете износа по основному средству некоммерческой организации*
Некоммерческая организация «Альфа» приобрела легковой автомобиль для использования в своей уставной (некоммерческой) деятельности. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухучете, – 200 000 руб. При вводе в эксплуатацию автомобилю был установлен срок полезного использования 4 года.
Годовая норма износа по автомобилю равна:
(1 : 4 года) ? 100% = 25%.
Годовая сумма износа составляет:
200 000 руб. ? 25% = 50 000 руб.
Месячная сумма износа равна:
50 000 руб. : 12 мес. = 4167 руб.
Начиная с месяца, следующего за вводом автомобиля в эксплуатацию, бухгалтер «Альфы» ежемесячно отражает начисление износа проводкой:
Дебет 010
– 4167 руб. – начислен износ по автомобилю за текущий месяц.
ОСНО
В налоговом учете некоммерческие организации должны отражать только те доходы и расходы, которые связаны с их предпринимательской (коммерческой) деятельностью. Целевые поступления и расходы, связанные с некоммерческой (уставной) деятельностью, при расчете налога на прибыль не учитываются. Это следует из положений подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Основные средства, используемые в коммерческой (предпринимательской) деятельности и приобретенные за счет доходов от этой деятельности, в налоговом учете можно амортизировать (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Амортизация, начисленная по этим основным средствам, включается в состав расходов и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поскольку в бухучете по этим основным средствам начисляется износ, появится постоянная разница, с которой организации, применяющие ПБУ 18/02, должны рассчитать постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Его появление отразите проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив с разницы между суммами износа и амортизации, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако некоммерческие организации вправе не использовать ПБУ 18/02, что должно быть закреплено в учетной политике для целей бухучета (п. 2 ПБУ 18/02). Поэтому, если организация не применяет ПБУ 18/02, отражать постоянные и временные разницы в учете не нужно.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении износа и амортизации по основному средству некоммерческой организации. Согласно учетной политике для целей бухучета организация применяет ПБУ 18/02
За счет доходов от предпринимательской деятельности некоммерческая организация «Альфа» приобрела швейное оборудование, которое используется исключительно в предпринимательской деятельности. Первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете – 75 000 руб. Срок полезного использования, установленный по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, составляет 4 года (48 месяцев). Согласно учетной политике, для целей налогообложения амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, начисляется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизация швейного оборудования в налоговом учете равна ежемесячной сумме износа в бухучете и составляет:
75 000 руб. : 48 мес. = 1562 руб./мес.
Начиная с месяца, следующего за вводом швейного оборудования в эксплуатацию, бухгалтер ежемесячно включает сумму начисленной амортизации в расходы при расчете налога на прибыль. При этом в бухучете он делает следующие записи:
Дебет 010
– 1562 руб. – начислен износ по швейному оборудованию за текущий месяц;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 312 руб. (1562 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив с разницы между суммами износа и амортизации по швейному оборудованию.
Основные средства, которые приобретены за счет целевых поступлений (средств целевого финансирования), не амортизируются. При этом не важно, используются они в уставной (некоммерческой) деятельности или нет. Износ, начисленный по этим объектам в бухучете, на расчет налога на прибыль не влияет. Такой порядок следует из подпунктов 2 и 7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его ФНС России в письме от 8 декабря 2009 г. № 3-2-13/236.
Если основное средство приобретено за счет целевых поступлений (средств целевого финансирования), но предназначено для использования в предпринимательской деятельности, его стоимость должна быть включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 14 ст. 250 НК РФ, письмо ФНС России от 8 декабря 2009 г. № 3-2-13/236).*
Такое имущество признается безвозмездно полученным, поэтому сумму дохода нужно определять как рыночную стоимость объекта с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Сумма признаваемого дохода не может быть ниже остаточной стоимости основного средства. Но поскольку амортизация по такому объекту не начислялась, в состав внереализационных доходов нужно включить:
- первоначальную стоимость основного средства (если она выше рыночной);
- рыночную стоимость основного средства (если она выше первоначальной).
Объект основных средств приобретен за счет доходов от предпринимательской деятельности
Если основное средство приобретено за счет доходов от предпринимательской деятельности, но используется в уставной (некоммерческой) деятельности, начисленную по нему амортизацию при расчете налога на прибыль не учитывайте. Такие расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (подп. 2 п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налог на имущество
Некоммерческие организации, применяющие общую систему налогообложения, признаются плательщиками налога на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). При расчете налога на имущество учитывайте:
- объекты движимого имущества, принятые на учет до 1 января 2013 года и отраженные в балансе на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
- объекты недвижимого имущества, отраженные в балансе на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Основные средства при расчете этого налога учитываются по остаточной стоимости, определяемой по правилам бухучета. Поскольку основные средства некоммерческих организаций в бухучете не амортизируются, в расчет налоговой базы их нужно включать по первоначальной стоимости за вычетом износа. Для определения среднегодовой стоимости имущества сумму износа, которая должна быть начислена за год, равномерно распределяйте по месяцам налогового периода. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 18 апреля 2005 г. № 03-06-01-04/204.
Некоторые некоммерческие организации имеют право на льготу по налогу на имущество. Перечень льгот и условия их применения приведены в таблице.
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
12.05.2014г.
С уважением, Александр Ермаченко,
эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».