Порядок определения убытка и срока его списания приведен в пункте 1 ответа.
Порядок отражения убытка в декларации в течение срока его признания приведен в пункте 2 ответа.
Обоснование
Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.
Как учесть при расчете налога на прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества
Если расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Этот период равен разнице между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации. Такой порядок учета полученного убытка от реализации при расчете налога на прибыль установлен пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Период, в течение которого нужно относить на расходы убыток от реализации объектов недвижимости, определяйте в общем порядке. Объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества на дату его передачи покупателю (на дату составления передаточного акта). В этот момент он утрачивает признаки амортизируемогоимущества, поскольку организация прекращает его использование для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по объекту прекращается со следующего месяца, поэтому на дату составления передаточного акта в налоговом учете фиксируется его остаточная стоимость и сумма возникшего убытка (разница между продажной ценой объекта и расходами, связанными с реализацией). Признавать этот убыток можно со следующего месяца после реализации объекта (т. е. с месяца, следующего за тем, в котором был составлен передаточный акт). Это следует из положений пункта 3 статьи 268, абзаца 2 пункта 3 статьи 271 и статьи 323 Налогового кодекса РФ.
Установленными правилами признания убытков от реализации амортизируемого имущества могут воспользоваться не только действующие организации, но и правопреемники реорганизованных организаций. То есть часть убытков, которая при расчете налогооблагаемой прибыли не была учтена реорганизованной организацией, ее правопреемник вправе относить на прочие расходы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Это следует из положений пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/215 и ФНС России от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете убытка от реализации объекта недвижимости. Организация-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления
В феврале ООО «Альфа» продало ООО «Торговая фирма "Гермес"» офисное здание. Акт приема-передачи был подписан 14 февраля. В этом же месяце организации передали правоустанавливающие документы на госрегистрацию перехода права собственности. Переход права собственности на здание от «Альфы» к «Гермесу» прошел госрегистрацию в мае.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Первоначальная стоимость здания – 200 000 000 руб., срок полезного использования, установленный «Альфой», – 240 месяцев (восьмая амортизационная группа по Классификации основных средств). Фактически здание эксплуатировалось «Альфой» 50 месяцев. Объект был продан за 187 953 940 руб. (в т. ч. НДС – 28 670 940 руб.). Продажная цена соответствует рыночному уровню
В бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации.
Месячная норма амортизации, определенная исходя из срока полезного использования здания, равна:
1 : 240 мес. х 100% = 0,41667%.
Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации здания составила:
200 000 000 руб. х 0,41667% х 50 мес. = 41 667 000 руб.
«Альфа» прекратила начислять амортизацию со следующего месяца после подписания акта приема-передачи здания (с 1 марта). Остаточная стоимость здания определенная на дату подписания акта приема-передачи равна 158 333 000 руб. (200 000 000 руб. – 41 667 000 руб.).
Сумма убытка от реализации здания составляет 950 000 руб. (187 953 940 руб. – 28 670 940 руб. – 158 333 000 руб.).
Для целей налогообложения прибыли эту сумму «Альфа» должна списывать на расходы равномерно в течение 190 месяцев (240 мес. – 50 мес.) начиная с марта (месяца, следующего за тем, в котором был сформирован финансовый результат). Сумма убытка, которая будет относиться на расходы ежемесячно, составляет 5000 руб. (950 000 руб.: 190 мес.).
Операции, связанные с реализацией объекта недвижимости, отражены в бухучете «Альфы» следующими проводками.
В феврале:
Дебет 20 Кредит 02
– 833 340 руб. – начислена амортизация по зданию за февраль;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 200 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 41 667 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации (за весь период эксплуатации);
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 158 333 000 руб. – отражена передача здания по остаточной стоимости.
До госрегистрации перехода права собственности на объект от «Альфы» к «Гермесу» доходы и расходы, связанные с продажей недвижимого имущества, в бухучете не признаются. В связи с этим в феврале возникают вычитаемая и налогооблагаемая временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 856 600 руб. ((187 953 940 руб. – 28 670 940 руб.) х 20%)– отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами дохода от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 31 666 600 руб. (158 333 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммами расходов от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 190 000 руб. (950 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет уменьшать налог на прибыль в будущем.
В марте:
Начиная с марта «Альфа» уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за счет частичного списания убытка от реализации объекта недвижимости.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. х 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.
В апреле:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. х 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.
В мае:
Дебет 62 Кредит 91-1
– 187 953 940 руб. – признан доход от реализации здания;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 28 670 940 руб. – начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 45 «Переданные объекты недвижимости»
– 158 333 000 руб. – списана остаточная стоимость здания.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 31 856 600 руб. ((187 953 940 руб. – 28 670 940 руб.) х 20%) – погашен отложенный налоговый актив с разницы между суммами дохода от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 666 600 руб. (158 333 000 руб. х 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммами расходов от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухучете убыток полностью признается в мае. Однако дополнительные записи, связанные с его признанием, в бухучете не отражаются. В течение оставшихся 190 месяцев бухгалтер «Альфы» списывает ранее начисленный отложенный налоговый актив (190 000 руб. – 1000 руб. – 1000 руб.).
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. х 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.
Пример определения убытка от реализации амортизируемых основных средств, включаемого в расходы при расчете налога на прибыль
В октябре 2015 года ООО «Альфа» продало производственное оборудование за 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Оборудование было приобретено в октябре 2012 года. Первоначальная стоимость – 70 000 руб. Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования – 38 месяцев.
В налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. Норма амортизации составила:
1 : 38 мес. х 100% = 2,632%.
Сумму ежемесячной амортизации для целей налогового учета бухгалтер рассчитал так:
70 000 руб. х 2,632% = 1842 руб.
За период с ноября 2014 года по октябрь 2015 года (включительно) по оборудованию была начислена амортизация в размере:
1842 руб. х 12 мес. = 22 104 руб.
Таким образом, остаточная стоимость объекта на дату его реализации составила:
70 000 руб. – 22 104 руб. = 47 896 руб.
На транспортировку оборудования до покупателя израсходовано 2500 руб.
Финансовый результат от продажи оборудования бухгалтер определил следующим образом:
59 000 руб. – 9000 руб. – 47 896 руб. – 2500 руб. = – 396 руб.
Таким образом, организация получила убыток от реализации амортизируемого имущества. Он будет равномерно учитываться при налогообложении прибыли в течение 26 месяцев (38 мес. – 12 мес.) начиная с ноября 2015 года. Сумма убытка, которая ежемесячно будет относиться в состав прочих расходов, равна:
396 руб. : 26 мес. = 15 руб./мес.
2. Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.
Как отразить убыток от реализации амортизируемого имущества в декларации по налогу на прибыль
В декларации по налогу на прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества отражайте следующим образом. Всю сумму полученного от реализации убытка укажите по строкам 060 и 360 приложения 3 к листу 02, а также по строке 050 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Таким образом, вы приплюсуете его к налоговой базе (а выручку от реализации имущества и расходы, связанные с реализацией, укажите в полной сумме). Часть убытка, который учитывается в данном отчетном (налоговом) периоде по налогу на прибыль, отразите в налоговой декларации по строкам 100 и 130 приложения 2 к листу 02. Впоследствии эта сумма войдет в расходы, отражаемые по строке 030 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Остальную сумму убытка включайте в расходы аналогичным образом в течение периода времени, определенного для списания убытка. Это следует из положений разделов V, VII–VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.