чтобы возместить НДС из бюджета, Ваша организация должна подать в инспекцию декларацию с указанием в ней суммы налога к возмещению из бюджета и заявление о возврате НДС, предъявленного к возмещению, на расчетный счет/зачете в счет предстоящих платежей.
На основании представленной декларации налоговая инспекция начнет камеральную проверку, в ходе которой затребует у Вашей организации документы, подтверждающие право на вычет, а также заявление о причинах возникновения суммы налога к возмещению. Также инспекция вправе провести иные мероприятия налогового контроля, в частности, истребование документов по указанной Вами сделке у Вашего продавца.
При наличии у инспекции оснований, свидетельствующих о неправомерности заявленного Вами вычета (например, доказательств нереальности сделки), по результатам камеральной проверки будет составлен акт проверки, в котором инспекции пропишет отказ в возмещении НДС (полный или частичный) с указанием причин.
Некоторые признаки хозяйственной деятельности, при наличии которых организация может лишиться права на налоговый вычет, приведены в письмах ФНС России от 12 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5728, от 8 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5585
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как возместить НДС, если сумма вычетов превысила сумму начисленного налога
Если по итогам квартала принятая к вычету сумма НДС превысила рассчитанную сумму налога, то полученную разницу организация имеет право возместить* (п. 2 ст. 173 НК РФ). Порядок возмещения следует отличать от порядка возврата (зачета) излишне уплаченной суммы НДС.
Общие правила возмещения НДС установлены статьей 176 Налогового кодекса РФ. Они распространяются и на организации, которые реализуют продукцию на внутреннем рынке, и на экспортеров. При этом наряду с общим порядком возмещения НДС, предусмотренным статьей 176Налогового кодекса РФ, некоторые организации могут воспользоваться заявительным порядком возмещения налога, который установлен статьей 176.1 Налогового кодекса РФ (п. 12 ст. 176 НК РФ).
Общий порядок возмещения
Процедура возмещения НДС включает в себя несколько этапов.
Сначала организация должна подать в налоговую инспекцию:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- декларацию по НДС с указанием в ней суммы налога к возмещению из бюджета;
- заявление о возврате НДС, предъявленного к возмещению, на расчетный счет организации илизаявление о зачете НДС в счет предстоящих платежей по этому же или по другим федеральным налогам.*
Заявления можно составить в произвольной форме.
Главбух советует:* подавайте заявления о зачете (возврате) НДС одновременно с налоговыми декларациями. Это позволит ускорить процедуру возмещения налога.
Если инспекция не получит заявление до того момента, когда она примет решение возместить НДС, ускоренный порядок возврата (зачета), предусмотренный пунктами 7–11статьи 176 Налогового кодекса РФ, не применяется. В этом случае будет действовать общий порядок, установленный статьей 78 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано впункте 11.1 статьи 176 Налогового кодекса РФ.
Получив декларацию, налоговая инспекция проведет ее камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). Если в ходе проверки инспекция не выявит никаких нарушений, то в течение семи дней после ее окончания она должна принять решение о возмещении НДС и его возврате (зачете) (п. 2 и 7 ст. 176 НК РФ).
В рамках проверки организации будет выставлено требование о предоставлении документов, подтверждающих заявленную сумму возмещения. В этом же требовании инспекция может запроситьпояснительную записку причин возмещения НДС. Какой-либо утвержденной формы такой записки не разработано, поэтому составляйте ее в произвольной форме.
Если нарушения обнаружены, составляется акт налоговой проверки (в течение 10 рабочих дней после ее окончания) (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт поступит на рассмотрение руководству инспекции (ст. 101 НК РФ). В течение пяти рабочих дней со дня составления этого акта он должен быть вручен представителю организации под расписку или передан иным способом (п. 5 ст. 100 НК РФ). Организация вправе направить свои возражения по акту проверки в течение 15 дней после получения копии акта и участвовать в рассмотрении дела (п. 6 ст. 100 НК РФ).*
Решение инспекции
В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, отведенного на подачу возражений, руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает акт проверки и возражения организации (если они были направлены). И далее принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности. Одновременно с этим решением принимается:*
- решение о полном возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
- решение о полном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
- решение о частичном возмещении и частичном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации.
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 176 и пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ.
О принятом решении налоговая инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом (п. 9 ст. 176 НК РФ). В частности, решение может быть направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/169.
Решение о возврате принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням (п. 6 ст. 176 НК РФ). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога, указав в нем любой известный ей расчетный счет организации.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке
Камеральная налоговая проверка начинается после того, как организация подаст в инспекцию декларацию (расчет). Ее проводят сотрудники налоговой инспекции, уполномоченные на это своими должностными обязанностями. Специального разрешения от руководителя налоговой инспекции на проведение камеральной проверки им не требуется.* Об этом говорится в пункте 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Налоговая инспекция проводит камеральную проверку на основе:
- налоговых деклараций (расчетов) и дополнительных документов, представленных организацией вместе с отчетностью;
- других документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.
Это следует из положений пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Требования инспекции
В ходе камеральной проверки налоговая инспекция может потребовать:*
1) у проверяемой организации:
- представить документы;
- представить письменные пояснения о выявленных ошибках (противоречиях) или устранить их;
- представить устные пояснения;
2) у контрагентов проверяемой организации и иных лиц (например, банков) - представить документы (сведения) о проверяемой организации.
Истребование документов
Потребовать у проверяемой организации представить документы налоговая инспекция может только в следующих случаях:
- если организация применяет льготы по налогам, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Например, если организация применяет льготы по НДС, то инспекция может потребовать лицензию на ведение операций, освобожденных от НДС (при условии их лицензирования) (п. 6 ст. 149 НК РФ), документы, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ);
- если организация подала налоговую отчетность без обязательных сопутствующих документов, то инспекция вправе потребовать эти документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть документы, подтверждающие обоснованность применения организацией нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ);
- если организация подала декларацию по НДС с суммой налога к возмещению, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть счета-фактуры поставщиков проверяемой организации (п. 1 ст. 172 НК РФ);*
- если организация подала отчетность по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, то инспекция вправе потребовать документы, которые являются основанием для начисления и уплаты этих налогов. Такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);
- если по истечении двух лет организация представила уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма убытка. В этом случае инспекция вправе потребовать первичные и другие документы, обосновывающие изменение показателей, а также аналитические регистры налогового учета (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
- если организация использует налоговые льготы в качестве участника регионального инвестиционного проекта. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие, что деятельность организации соответствует условиям того или иного регионального инвестиционного проекта (п. 12 ст. 88 НК РФ);
- если организация исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении доходов по ценным бумагам, которые выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность расчета и уплаты налога (п. 1 ст. 310.2 НК РФ).
Требовать в ходе камеральной проверки другие документы или указанные документы в иных случаях, не предусмотренных налоговым законодательством, инспекция не вправе (п. 7 ст. 88 НК РФ). В частности, при проведении камеральной проверки не могут быть затребованы:
- первичные документы (например, договоры, заключенные с покупателями и поставщиками, выписки банка и платежные поручения, подтверждающие оплату поставщикам, акты выполненных работ) (письмо Минфина России от 25 июля 2012 г № 03-02-08/65, постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 и от 11 ноября 2008 г. № 7307/08, подп. 1 и 3 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- регистры бухучета, бухгалтерская отчетность, расшифровки отдельных строк декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12, подп. 1 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- неофициальные отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие материалы, которые не являются первичными бухгалтерскими документами (подп. 4 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309).
По общему правилу все документы, необходимые для проверки налоговая инспекция запрашивает у организации:
- на бумаге в виде копий, заверенных подписью руководителя (другого уполномоченного на это лица) и печатью организации;
- в электронном виде (если документы, требуемые у организации, составляются в электронном виде по установленным форматам).
Об этом сказано в пункте 2 статьи 93 Налогового кодекса РФ.
Порядок направления (и исполнения) требований о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168.
При необходимости налоговая инспекция может потребовать подлинники указанных документов на бумаге (абз. 5 п. 2 ст. 93 НК РФ).
С истребованными документами проверяющие знакомятся непосредственно в налоговой инспекции. Это связано с тем, что вся камеральная проверка проводится по месту ее нахождения (п. 1 ст. 88 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 января 2009 г. № 03-02-07/1-1.
Подробнее о том, как подать документы по запросу налоговой инспекции, см. Как представить документы (пояснения) по требованию проверяющих при камеральной налоговой проверке.
Вызов в инспекцию
В ходе камеральной налоговой проверки инспекция также вправе потребовать устные пояснения от организации* (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Для этого она может направить в организацию уведомление о вызове для дачи необходимых пояснений. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. В уведомлении инспекция обязана подробно указать цель вызова организации (приложение 1 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). Налоговое законодательство не устанавливает никаких ограничений для инспекции в отношении их права вызова организации, в том числе для дачи устных пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом вызов может быть направлен по телекоммуникационным каналам связи в Порядке, утвержденном приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/169.
Запрос информации у контрагентов
В рамках камеральной проверки инспекция также вправе запросить документы (информацию) о проверяемой организации у ее контрагентов или иных лиц, которые располагают такими сведениями (например, у банков)* (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Конкретный перечень документов (информации) отражается в поручении об истребовании документов, форма которого утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.
Ситуация: какие документы инспекция вправе запрашивать у контрагентов проверяемой организации в ходе ее камеральной налоговой проверки*
В ходе камеральной проверки организации налоговая инспекция вправе запрашивать у ее контрагентов любые документы по своему усмотрению.*
Налоговое законодательство не устанавливает ограничений по документам, которые инспекция вправе запросить у контрагентов проверяемой организации. Это подтверждается письмами Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03-02-07/1-519, от 2 мая 2007 г. № 03-02-07/1-209. Правомерность такого подхода подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 3 августа 2009 г. № КА-А40/7052-09, Северо-Западного округа от 23 июня 2009 г. № А42-6216/2008).
За непредставление сведений по требованию инспекции контрагент может быть привлечен к налоговой и административной ответственности.
В поручении об истребовании документов должно быть указано, в рамках какой проверки и по какой организации возникла необходимость в их получении (приложение 6 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338).
В течение пяти рабочих дней со дня получения поручения налоговая инспекция по месту учета контрагента (иного лица), у которого истребуются документы, направляет ему требование о представлении документов (информации). К указанному требованию должна быть приложена копия поручения об истребовании документов. Такой порядок установлен в пункте 4 статьи 93.1 и пункте 6статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
Допросы свидетелей
Ситуация: может ли инспекция в ходе камеральной налоговой проверки проводить допросы свидетелей*
Да, может.
Налоговое законодательство не содержит запрета на проведение допросов свидетелей в рамках камеральных проверок* (ст. 90 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена вписьме Минфина России от 30 ноября 2011 г. № 03-02-07/1-411. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают, что протоколы допросов свидетелей инспекция вправе использовать в качестве доказательств при принятии решения по итогам камеральной проверки (см., например, постановления ФАС Московского округа от 3 августа 2009 г. № КА-А40/7052-09, от 23 июля 2009 г. № КА-А40/5922-09).
Назначение экспертизы
Ситуация: может ли инспекция в ходе камеральной налоговой проверки назначать экспертизу*
Инспекция вправе назначить проведение экспертизы в рамках камеральной проверки*. Это следует из совокупности следующих положений.
Эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.* Об этом говорится в пункте 1 статьи 95 Налогового кодекса РФ. Камеральная налоговая проверка является одной из форм такого контроля. Это следует изпункта 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода. В частности, в постановлениях ФАС Центрального округа от 23 апреля 2008 г. № А14-3176/2007110/25 и Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 г. № Ф04-185/2006(19515-А67-25) суд пришел к выводу, что налоговая инспекция вправе назначить почерковедческую экспертизу подписей счетов-фактур, которые затребованы в ходе камеральной проверки.
Вместе с тем стоит учитывать, что экспертиза назначается только постановлением должностного лица, которое проводит выездную налоговую проверку. Об этом сказано впункте 3 статьи 95 Налогового кодекса РФ. Исходя из буквального толкования данной нормы, следует, что проведение экспертизы в рамках камеральной проверки невозможно.
Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.
Привлечение специалистов и переводчиков
Ситуация: может ли инспекция в ходе камеральной налоговой проверки привлекать специалистов, переводчиков*
Да, может.
Несмотря на то что налоговое законодательство прямо не указывает на возможностьпривлечения специалистов, переводчиков в ходе камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), при необходимости налоговая инспекция вправе их привлекать для осуществления налогового контроля*. Это следует из положений статей 96 и 97 Налогового кодекса РФ. Камеральная налоговая проверка является одной из форм такого контроля. Об этом говорится в пункте 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ. Из совокупности указанных положений следует, что инспекция может привлекать в ходе камеральной проверки специалистов, переводчиков. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАСМосковского округа от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/1328-09, Центрального округа от 12 марта 2007 г. № А35-1683/06-С8, от 12 марта 2007 г. № А35-1680/06-С8, Западно-Сибирского округа от 5 марта 2007 г. № Ф04-979/2007(31967-А45-14), Северо-Западного округа от 9 ноября 2006 г. № А56-48100/2005).
Осмотр помещений
Ситуация: может ли инспекция в рамках камеральной налоговой проверки проводить осмотр помещений (территорий), которые организация использует для осуществления своей хозяйственной деятельности*
Инспекция может провести осмотр помещений организации в ходе камеральной проверки. Однако у организации есть основания оспорить такие действия инспекции.*
Из положений статьи 88 Налогового кодекса РФ следует, что камеральная проверка проводится на территории инспекции и не предполагает присутствия проверяющих в помещениях (на территории) организации. Кроме того, право проводить осмотр помещений имеют лишь должностные лица инспекции, которые проводят выездную налоговую проверку. Об этом говорится в пункте 1 статьи 92 Налогового кодекса РФ. Исходя из совокупности указанных норм, можно сделать вывод, что проводить осмотр помещений в ходе камеральной проверки инспекция не вправе. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 25 января 2010 г. № Ф09-11201/09-С3,Центрального округа от 30 сентября 2008 г. № А54-1011/2008С21).
Вместе с тем, в арбитражной практике есть решения, в которых суды занимают противоположную позицию. По их мнению, проведение осмотра в рамках камеральной проверки не противоречит законодательству (см., например, определение ВАС РФ от 29 мая 2008 г. № 6938/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2008 г. № Ф04-6982/2008(15881-А75-27), Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2008 г. № А33-2940/08-Ф02-5516/08, Северо-Западного округа от 5 июля 2007 г. № А05-11658/2006-11, Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. № А65-14660/06-СА1-42, Северо-Кавказского округа от 27 декабря 2006 г. № Ф08-6682/2006-2776А, Центрального округа от 5 июня 2006 г. № А54-8117/2005-С18).
В сложившейся ситуации организации необходимо самостоятельно принять решение по вопросу правомерности проведения осмотра в рамках камеральной налоговой проверки. Если организация считает такие действия со стороны инспекции неправомерными, то онаможет обжаловать их (п. 1 ст. 138 НК РФ).
Ответственность*
Внимание: за неявку по вызову налоговой инспекции предусмотрена административная ответственность. По заявлению инспекции суд может вынестипредупреждение или оштрафовать должностных лиц организации (например, ее руководителя) на сумму от 2000 до 4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).
Внимание: неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении документов контрагентом является правонарушением (п. 6 ст. 93.1 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Налоговая ответственность наступает, если:
1) контрагент проверяемой организации:
- отказался представить документы о ее деятельности;
- уклоняется от исполнения этой обязанности;
- представил документы с заведомо недостоверными сведениями.
В этих случаях контрагента оштрафуют на основании пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа – 10 000 руб.;
2) контрагент проверяемой организации несвоевременно представил запрошенную информацию о ее деятельности. В этом случае контрагента оштрафуют на основаниипункта 1 статьи 129.1 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа – 5000 руб. Если в течение календарного года контрагента уже привлекали к ответственности за аналогичное правонарушение, то размер штрафа составит 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).
Кроме того, за неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении документов по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
О.Д. Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3. Рекомендация: В каких случаях организация может быть лишена права на вычет НДС
Ответственность за неправомерное применение вычета
Внимание: если организация воспользуется вычетом с нарушением хотя бы одного из установленных условий, то при проверке налоговая инспекция может лишить ее права на вычет и аннулировать ранее принятый к вычету входной налог. Как следствие, у организации возникнет недоимка по НДС, на которую начислят пени и штрафы (ст. 75 и122 НК РФ). Кроме того, аннулированные суммы налога организация не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ).
При проведении проверок правомерности применения вычетов по НДС налоговые инспекции контролируют не только формальное соблюдение требований статей 171 и172 Налогового кодекса РФ. На практике проверяющие оценивают реальность и экономическую обоснованность сделок, в результате которых организации предъявляют НДС к вычету, могут отследить полноту и правильность уплаты НДС контрагентами организации. Особое внимание уделяется сделкам, совершенным с участием взаимозависимых и вновь созданных организаций. Некоторые признаки хозяйственной деятельности, при наличии которых организация может лишиться права на налоговый вычет, приведены в письмах ФНС России от 12 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5728, от 8 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5585.*
Вычеты по счетам-фактурам недобросовестных поставщиков
Ситуация: может ли налоговая инспекция лишить организацию-покупателя права на вычет НДС, если в ходе проверки было обнаружено, что поставщик, выставивший счет-фактуру, не сдает отчетность в налоговую инспекцию*
Да, может, если будет доказано, что применение вычета повлекло за собой получение необоснованной налоговой выгоды.*
Налоговый вычет по счету-фактуре такого поставщика может быть квалифицирован как необоснованная налоговая выгода, а действия организации-покупателя – признаны неосмотрительными и неосторожными (п. 1, 3 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Следует отметить, что сам по себе факт представления контрагентом налоговой отчетности не является свидетельством его благонадежности. Отчетность может быть фальсифицированной, а убедиться в ее достоверности инспекция может только в ходе выездной налоговой проверки. Поэтому даже если из налоговой инспекции, в которой контрагент состоит на учете, пришло подтверждение, что он сдает отчетность, этого недостаточно для признания контрагента реально действующей организацией. Благонадежность контрагента следует оценивать по нескольким критериям в совокупности. Меры, которые свидетельствуют об осмотрительности и осторожности организации-покупателя при выборе контрагента, в частности, включают в себя:
- получение от контрагента копии свидетельства о постановке на налоговый учет;
- проверку факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП;
- получение доверенности или другого документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, а также копии документа, удостоверяющего его личность;
- получение информации о фактическом местонахождении контрагента, его торговых или производственных площадях;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (например, опубликованных данных бухгалтерской отчетности);
- оценка возможности реального выполнения контрагентом условий договора.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177, ФНС России от 17 октября 2012 г. № АС-4-2/17710.
Таким образом, если перед тем как принять НДС к вычету, организация примет меры по проверке добросовестности контрагента, ее действия должны быть признаны осмотрительными. В противном случае инспекция может обвинить организацию в получении необоснованной налоговой выгоды и лишить ее права на налоговый вычет.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08, определения ВАС РФ от 6 мая 2010 г. № ВАС-5351/10, от 31 августа 2009 г. № ВАС-11260/09, от 16 марта 2009 г. № ВАС-2950/09, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, от 15 мая 2007 г. № 5121/07, постановления ФАС Поволжского округа от 21 мая 2013 г. № А72-4894/2012ФАС, Московского округа от 8 октября 2012 г. № А40-7436/12-116-15, от 18 марта 2011 г. № КА-А40/1322-11 № А40-78928/10-35-395, Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2011 № А74-2352/2010, от 24 июня 2009 г. № А33-14722/08, Северо-Кавказского округа от 18 мая 2009 г. № А53-5188/2008-С5-34, от 8 октября 2007 г. № Ф08-6588/2007-2440А, Дальневосточного округа от 2 октября 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3598, от 2 марта 2007 г. № Ф03-А24/07-2/42, Волго-Вятского округа от 22 декабря 2008 г. № А29-3950/2008).
Однако существует и противоположная арбитражная практика. По мнению многих судей, в данной ситуации организация не лишается права на вычет, поскольку факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством того, что организация получила необоснованную налоговую выгоду. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
- организации было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, из-за того, что организация и ее контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
- деятельность организации (или ее взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом сказано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
- организация считается невиновной в совершении правонарушения, пока ее виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;
- организация, привлекаемая к ответственности, не обязана доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности организации в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не обязывает организацию контролировать, как ее контрагенты сдают налоговую отчетность, и не устанавливает зависимости между действиями этих контрагентов и правом на вычет по НДС (см., например, определения ВАС РФ от 30 ноября 2009 г. № ВАС-14953/09, от 29 апреля 2009 г. № ВАС-5585/09, от 8 октября 2008 г. № 12676/08, от 21 сентября 2007 г. № 11613/07, от 8 мая 2007 г. № 3456/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 июня 2012 г. № А32-18788/2011, Северо-Западного округа от 15 декабря 2011 г. № А52-1477/2011, от 13 января 2009 г. № А52-980/2008, от 10 октября 2008 г. № А05-3166/2008, Восточно-Сибирского округа от 3 сентября 2008 г. № А33-13853/06-Ф02-4247/08, от 24 января 2007 г. № А19-17939/06-11-Ф02-7435/06-С1, Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № Ф04-5552/2008(11389-А46-25), от 15 сентября 2008 г. № Ф04-5535/2008(11352-А46-25), от 2 июля 2008 г. № Ф04-3948/2008(7399-А03-14), Поволжского округа от 26 сентября 2012 г. № А57-11982/2011, Центрального округа от 27 января 2010 г. № А35-3983/07-С21,Дальневосточного округа от 14 апреля 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1032, Московского округаот 29 марта 2011 г. № КА-А40/2115-11, от 23 октября 2008 г. № КА-А40/10035-08, Уральского округа от 16 февраля 2012 г. № Ф09-38/12 № А07-1810/11, от 15 декабря 2008 г. № Ф09-9265/08-С2).
Ситуация: может ли налоговая инспекция лишить организацию-покупателя права на вычет НДС, если в ходе проверки было обнаружено, что поставщик, выставивший счет-фактуру, не числится в ЕГРЮЛ (ЕГРИП)*
Да, может.
Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть заполнены такие обязательные реквизиты, как наименование, адрес и ИНН поставщика. При этом данный документ должен содержать только достоверные сведения. Если поставщик не числится в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), то оформленный им счет-фактура составлен с нарушением указанного порядка. Следовательно, применить вычет по нему нельзя (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 29 июля 2004 г. № 03-04-14/24.
Кроме того, организации, которые не числятся в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами, а значит, не могут выступать в качестве поставщиков товаров и плательщиков налогов. На этом основании Президиум ВАС РФ в постановлении от 1 февраля 2011 г. № 10230/10 № А57-22072/2009 поддержал позицию налоговой инспекции, отказавшей организации в вычете по НДС.
Чтобы избежать конфликтных ситуаций, при заключении сделок следует проявлять осторожность и при необходимости проверять своих контрагентов.
Если же организация приняла к вычету НДС по счету-фактуре недобросовестного поставщика, это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку организация действовала без должной осмотрительности и осторожности (п. 1,3, 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
В этой ситуации налоговая инспекция может отказать в вычете входного НДС, а на сумму возникшей недоимки начислить пени и штраф (ст. 75, 122 НК РФ). Существуют примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например,постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08, определения ВАС РФот 29 мая 2009 г. № ВАС-6491/09, от 6 марта 2009 г. № ВАС-2369/09, от 29 января 2009 г. № ВАС-13530/08, от 5 декабря 2008 г. № 7011/08, от 24 октября 2008 г. № 13660/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2013 г. № А17-6117/2011, от 22 августа 2012 г. № А29-7981/2011, Дальневосточного округа от 24 октября 2012 г. № Ф03-4110/2012, от 5 октября 2011 г. № Ф03-4500/2011, Северо-Западного округа от 19 апреля 2013 г. № А66-8747/2012, от 25 октября 2012 г. № А26-7671/2011, Северо-Кавказского округа от 26 января 2011 г. № А01-990/2009, от 19 ноября 2008 г. № Ф08-6643/2008, Уральского округа от 18 февраля 2010 г. № Ф09-408/10-С2, от 18 ноября 2008 г. № Ф09-8554/08-С3, от 28 августа 2008 г. № Ф09-6085/08-С3, Центрального округа от 19 октября 2011 г. № А54-6405/2010, от 11 октября 2011 г. № А35-10958/2010, от 15 января 2009 г. № А54-1525/2008С13, от 18 сентября 2008 г. № А36-436/2007, Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2011 г. № А03-15891/2010, от 16 февраля 2010 г. № А70-8542/2009,от 26 января 2009 г. № Ф04-165/2009(19513-А03-41), Поволжского округа от 11 марта 2013 г. № А65-15309/2012, от 23 апреля 2012 г. № А57-8622/2010, от 13 марта 2012 г. № А72-4064/2011, Восточно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. № А10-1001/08-Ф02-7024/08).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям принять к вычету НДС по счету-фактуре поставщика, который, как оказалось, не числится в ЕГРЮЛ (ЕГРИП). Они заключаются в следующем.
Факт нарушения контрагентом своих обязанностей сам по себе не является доказательством того, что организация получила необоснованную налоговую выгоду (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
- организация действовала без должной осмотрительности и осторожности, и ей должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности из-за того, что организация и ее контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
- деятельность организации (или ее взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом говорится в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
- организация считается невиновной в совершении правонарушения, пока ее виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
- организация, привлекаемая к ответственности, не обязана доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности организации в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на организацию обязанности проверять, числятся ли ее контрагенты в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), и не устанавливает зависимости между таким действиями и вычетом НДС.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 8 октября 2008 г. № 12658/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2009 г. № А56-52585/2007, от 9 июня 2008 г. № А44-2525/2007, Поволжского округа от 9 июля 2009 г. № А55-15897/2008, Московского округа от 19 октября 2006 г. № КА-А40/10012-06, Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. № А79-4545/2006, Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2007 г. № А19-24415/06-40-04АП-484/07-Ф02-3108/07, Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2006 г. № Ф04-8106/2006(29045-А27-41), Уральского округа от 18 марта 2008 г. № Ф09-1522/08-С3, от 23 мая 2007 г. № Ф09-3831/07-С2).
Ситуация: может ли налоговая инспекция лишить организацию права на вычет НДС. При проверке (включая встречную проверку) обнаружено, что поставщик не находится по адресу, указанному в счете-фактуре*
Да, может, если будет доказано, что применение вычета повлекло за собой получение необоснованной налоговой выгоды.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя, поскольку счет-фактура содержит недостоверные сведения. Налоговый вычет по такому счету-фактуре может быть квалифицирован как необоснованная налоговая выгода, а действия организации-покупателя – признаны неосмотрительными и неосторожными (п. 1, 3 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Меры, которые свидетельствуют об осмотрительности и осторожности организации-покупателя при выборе контрагента, в частности, включают в себя:
- получение от контрагента копии свидетельства о постановке на налоговый учет;
- проверку факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
- получение доверенности или другого документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (например, опубликованных данных бухгалтерской отчетности).
Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177. Таким образом, если перед тем как принять НДС к вычету, организация примет меры по проверке добросовестности контрагента, ее действия должны быть признаны осмотрительными. В противном случае инспекция может обвинить организацию в получении необоснованной налоговой выгоды и лишить ее права на налоговый вычет.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08, определения ВАС РФ от 6 мая 2010 г. № ВАС-5351/10, от 20 мая 2009 г. № ВАС-5978/09,от 16 марта 2009 г. № ВАС-2950/09, от 11 февраля 2009 г. № ВАС-15953/08, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, постановления ФАС Московского округа от 2 августа 2012 г. № А40-68488/11-91-292, от 11 февраля 2010 г. № КА-А40/104-10, от 29 января 2009 г. № КА-А40/13030-08-П, Уральского округа от 19 ноября 2012 г. № Ф09-10996/12, Восточно-Сибирского округа от 6 декабря 2012 г. № А19-18519/2011, от 28 июня 2012 г. № А19-14702/2011, Западно-Сибирского округа от 21 июня 2012 г. № А27-18161/2011, от 17 февраля 2010 г. № А27-1835/2009, Поволжского округа от 22 января 2009 г. № А12-7755/2008, от 20 ноября 2008 г. № А57-3286/08, Волго-Вятского округа от 2 июля 2009 г. № А11-9745/2008-К2-20/513-А, от 22 декабря 2008 г. № А29-3950/2008, Дальневосточного округа от 10 июня 2011 г. № Ф03-2001/2011, от 2 октября 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3598, Северо-Кавказского округа от 26 ноября 2012 г. № А53-21257/2011, от 16 февраля 2010 г. № А53-12897/2009).
Однако существует и противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что в данной ситуации организация не лишается права на вычет. Факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в счете-фактуре, сам по себе не является доказательством того, что организация получила необоснованную налоговую выгоду. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
- организации было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности из-за того, что организация и ее контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
- деятельность организации (или ее взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом говорится в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
- организация считается невиновной в совершении правонарушения, пока ее виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;
- организация, привлекаемая к ответственности, не обязана доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности организации в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на организацию обязанность проверять, находятся ли ее поставщики по адресам, указанным в счетах-фактурах, и не устанавливает связи между их фактическим местонахождением и правом покупателя на вычет по НДС. Нет в Налоговом кодексе РФ и зависимости между правом покупателя на вычет по НДС и результатами встречных проверок поставщиков, выставлявших счета-фактуры (см., например, определения ВАС РФ от 21 февраля 2011 г. № ВАС-939/11, от 27 января 2010 г. № ВАС-18046/09, от 31 июля 2009 г. № ВАС-1656/09, от 29 апреля 2009 г. № ВАС-5585/09, от 19 марта 2009 г. № ВАС-2576/09, от 23 декабря 2008 г. № 16917/08, от 26 мая 2008 г. № 6809/08, от 8 апреля 2008 г. № ВАС-3855/09, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 октября 2010 г. № А33-22148/2009, от 23 июня 2010 г. № А19-18164/09, от 2 декабря 2008 г. № А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, от 5 февраля 2008 г. № А19-8263/07-57-Ф02-9893/07, Дальневосточного округа от 14 февраля 2011 г. № Ф03-225/2011, от 2 февраля 2011 г. № Ф03-10008/2010, от 14 сентября 2009 г. № Ф03-4679/2009, от 8 октября 2008 г. № Ф03-3910/2008, Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2008 г. № Ф08-6708/2008, Северо-Западного округа от 13 января 2009 г. № А52-980/2008, от 4 декабря 2008 г. № А26-584/2008, Поволжского округа от 9 апреля 2013 г. № А65-17639/2012, от 13 июня 2012 г. № А12-14386/2011, от 29 апреля 2010 г. № А57-9302/2009, Западно-Сибирского округа от 13 октября 2008 г. № Ф04-3069/2008(12960-А45-25), Московского округа от 28 сентября 2011 г. № А40-125598/10-127-717, от 17 июня 2011 г. № КА-А40/3807-11, от 7 апреля 2010 г. № КА-А41/2786-10, от 13 февраля 2009 г. № КА-А40/406-09, Уральского округа от 24 сентября 2012 г. № Ф09-8572/12, от 30 мая 2012 г. № Ф09-3884/12, Центрального округа от 15 марта 2012 г. № А64-2298/2011, от 6 октября 2008 г. № А14-4281/2007186/24, Волго-Вятского округа от 19 декабря 2011 г. № А79-12129/2010, от 14 ноября 2011 г. № А43-26780/2010).
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России