В отчете оценщика цена может быть указана как с НДС, так и без НДС, поскольку законодательством об оценке этот вопрос не регулируется. Если в отчете оценщика НДС не указан, то стоимость включает налог.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Подробный порядок реализации основных средств содержится в материалах «Системы Главбух».
Книга: НДС. Нестандартные решения стандартных проблем
1.3. Неподходящие термины, ненадлежащие требования
Общее правило использования терминологии содержится в ст. 11 НК РФ. Она устанавливает, что упомянутые в Налоговом кодексе термины и понятия используются в том значении, в котором они определены самим Кодексом. А если Кодекс эти понятия не раскрывает, можно использовать их в том значении, в каком они применяются в иных, профильных, отраслях законодательства. Чтобы правильно применять это правило на практике, следует иметь в виду два момента.
Первый: обращаться к другим отраслям законодательства можно только за разъяснением тех терминов, которые упоминаются в Налоговом кодексе. Вот пример. В бухгалтерском учете существует понятие «комплекс конструктивно сочлененных предметов». Под ним понимается несколько предметов, соединенных таким образом, что каждый из них может выполнять свои функции только в составе комплекса. И согласно п. 6ПБУ 6/011 в целом такой комплекс признается единым объектом основных средств. Но если сроки полезного использования отдельных составляющих такого комплекса существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В Налоговом кодексе понятия «комплекс конструктивно сочлененных предметов» и правил его учета нет. Но очевидно, что подобные объекты нужно как-то учитывать и при расчете налога на прибыль, поскольку они действительно существуют в реальной жизни и используются в предпринимательской деятельности.
Скажем, общая стоимость компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) – 50 000 руб. Но стоимость каждой из его составляющих не превышает и 30 000 руб. Если учитывать такой компьютер как единый объект, придется признать его амортизируемым имуществом и списывать его стоимость на расходы больше двух лет. Если же учесть все составляющие по отдельности, их стоимость можно списать единовременно.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Когда речь идет об объектах с гораздо большей стоимостью, например самолетов, железнодорожных вагонов или сложного технологического оборудования, учет составляющих их элементов в качестве отдельных основных средств позволяет установить для них меньший срок полезного использования. И в результате опять же быстрее списать их стоимость на расходы.
Правда, нельзя сказать, что такой порядок, безусловно, выгоден для налогоплательщика. Ведь если учесть объект основного средства как единое целое, то впоследствии при замене его отдельных частей с меньшим сроком службы стоимость устанавливаемых частей можно будет списать единовременно как расходы на ремонт.
До 2011 года Минфин России указывал, что для целей исчисления налога на прибыль такие объекты на основании ст. 11 НК РФ следует считать аналогичными конструктивно сочлененным и учитывать их именно по правилам ПБУ 6/01.
Отсюда получалось, что поскольку срок службы авиационных двигателей много меньше срока службы самого самолета, то и в налоговом учете авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество (письмо от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121). Подобных писем было довольно много, но во всех них для нас важен первый шаг в рассуждениях Минфина – раз в НК РФ нет нужного определения и порядка учета, мы можем взять его из бухгалтерского учета.
Налоговые органы никогда не соглашались с мнением Минфина. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 № 20-12/031693 о тех же авиационных двигателях сделан прямо противоположный вывод – самолет нужно учитывать как единый объект вместе со всеми его комплектующими, в том числе и двигателем. Только вот обосновать этот вывод как следует, в управлении не смогли. В 2011 году Минфин России принимает точку зрения налоговых органов и дает ей точное соответствующее НК РФ обоснование (письмо от 10.03.2011 № 03-03-10/18). В основе его лежат две методологические посылки (первая из которых в явной форме не обозначена):
- ст. 11 НК РФ предписывает обращаться к другим отраслям законодательства только за толкованием тех терминов, которые используются в Налоговом кодексе, но им не определяются. Понятие «комплекс конструктивно сочлененных предметов» или какое-либо другое специальное обозначение сложного, составного объекта основных средств в НК РФ отсутствует. Следовательно, нет ни повода, ни необходимости обращаться к соответствующим терминам и правилам бухгалтерского учета. «Отсутствие в НК РФ специального порядка выделения отдельных объектов амортизируемого имущества не означает, – резюмирует Минфин России, – что в этих целях следует применять порядок, установленный для целей бухгалтерского учета»;
- согласно пункту 257 НК РФ основными средствами признаются средства труда2. Но средство труда – это всегда объект, который может выполнять свою производственную функцию самостоятельно. Поэтому если некий объект можно использовать в производственной деятельности только в составе другого, более крупного объекта, то учитывать его как отдельное основное средство нельзя. «Все части основного средства, способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, – говорится в письме, – следует учитывать единым объектом амортизируемого имущества».
Вот и все. И не нужно никаких ПБУ. Причем этот вывод универсален. Он распространяется на любые сложные основные средства – от огромных прокатных станов до самых обычных компьютеров. Эту же логику и ее результаты находим в письмах ФНС России, например от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756.
Какие выводы мы можем сделать из всего этого?
Конкретно по вопросу об учете сложных объектов ОС. Если при расчете налога на прибыль организация учитывает части таких объектов по отдельности, это влечет за собой серьезные налоговые риски. Спор с инспекцией ей обеспечен почти наверняка. А перспективы судебного разбирательства на сегодня оценить сложно, даже если прежде суды конкретного округа соглашались с тем, что части сложного объекта с разными сроками полезного использования можно учитывать отдельно. Ведь прежде доводы каждой из сторон во многом были основаны на правилах бухгалтерского учета. И именно эти правила и оценивал суд. Какое решение он примет, ознакомившись с аргументами, приведенными в последних разъяснениях Минфина, неизвестно3.
И общий вывод по вопросу об использовании не упомянутых в НК РФ терминов. Применять их при решении налоговых проблем опасно, даже если по интересующему организацию вопросу есть разъяснения Минфина России или налоговых органов, где эти термины используются. Вполне вероятно, что логика, примененная Минфином России в вопросе об учете сложных объектов основных средств, будет применяться и в других случаях. И налоговые инспекторы перестанут руководствоваться выпущенными до этого разъяснениями.
В то же время абсолютизация данного подхода (его «фанатичное» применение) тоже может дать непредсказуемые последствия. Например, согласно подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) прав на использование определенных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Понятия сублицензионного договора в данной норме нет. Значит ли это, что она не распространяется на передачу указанных прав на основе сублицензионного договора? По логике, примененной Минфином России при рассмотрении вопроса об учете сложных основных средств, не распространяется. Поскольку нет оснований использовать для целей налогообложения определение отсутствующего в НК РФ понятия из ст. 1238 ГК РФ и приводимое в ее п. 5 правило о том, что к сублицензионному договору применяются правила Налогового кодекса о лицензионном договоре.
Но именно так поступают в данном случае Минфин России и налоговые органы, делая на этом основании вывод, что норма подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется и на сублицензионные договоры (письмо Минфина России от 28.12.2010 № 03-07-07/81, письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2011 № 16-15/119146).
Второй момент. В соответствии со ст. 11 НК РФ значения не раскрытых в нем терминов надо искать прежде всего в законодательстве. Тем не менее по молчаливому соглашению налогоплательщиков и налоговых органов при решении налоговых вопросов зачастую используются определения понятий, приведенные в различных классификаторах – ОКОФ, ОКУН, ОКВЭД, а также ГОСТах, ТУ, СНиПах, ведомственных приказах и т. д. В отношении НДС свежими примерами этого являются письма Минфина России от 18.05.2012 № 03-07-07/52, от 19.07.2012 № 03-07-11/137 и от 23.07.2012 № 03-07-08/201, в которых для целей применения норм ст. 149 НК РФ рекомендуется руководствоваться различными классификаторами, а также приказом ФСВТ России.
Прибегают к помощи классификаторов и налоговые органы. Скажем, в упоминаемом выше письме московского налогового управления об учете авиационных двигателей выводы сделаны именно на основании классификатора – ОКОФ. Дело в том, что там приведено точно такое же, слово в слово, определение комплекса конструктивно сочлененных предметов, что и в ПБУ 6/01. Но вот правила о том, что части сложного объекта с разными сроками полезного использования следует или можно учитывать отдельно, там нет. Поэтому ссылка на классификатор была очень удобна. Это позволяло не использовать бухгалтерские правила учета сложных объектов.
Итак, в принципе обращаться за уяснением каких-либо терминов, использованных в НК РФ, к любым нормативным актам кроме тех, что прямо названы как акты соответствующей отрасли законодательства, нельзя. Тем не менее, если значения таких терминов, взятые из классификаторов, ГОСТов или других технических документов, используются в разъяснениях регулирующих органов, эти разъяснения, конечно же, нужно учитывать. Особенно если налогоплательщик стремится избежать споров с налоговой инспекцией. Но использовать такие письма нужно очень осторожно.
Прежде всего нужно проверить, нет ли определений тех понятий, которые разъясняются в этих письмах, непосредственно в законодательстве. И не противоречит ли определение, приведенное в техническом документе, тому, которое есть в законе. Кроме того, нужно понимать, что конкретная налоговая инспекция может и не согласиться с порядком учета, приведенным в таких разъяснениях, если это пойдет на пользу бюджету. И чтобы обосновать свое мнение, она сможет сослаться именно на несоответствие этих разъяснений закону.
Проблема соотношения налогового и иного законодательства касается не только терминологии, используемой при решении налоговых вопросов. Нередко Минфин России и налоговые органы пытаются обосновать свою неблагоприятную для налогоплательщика точку зрения, ссылаясь на нарушение им тех или иных правил, предусмотренных Гражданским кодексом или другими законами, не имеющими прямого отношения к налогообложению4.
Но бывает и обратная ситуация, когда нормы Налогового кодекса пытаются применить к гражданским правоотношениям. И это – как раз в части НДС.
Так, до 1 апреля 2011 года при выкупе муниципальной недвижимости, арендуемой субъектами малого или среднего бизнеса, нужно было платить НДС. Но муниципалитет плательщиком НДС не является. Поэтому организация или предприниматель, выкупавшие недвижимость, должны были сами по расчетной ставке определить НДС, удержать его из денег, уплачиваемых муниципалитету и перечислить в бюджет. Проблема была в том, что в таких случаях казенная недвижимость продается по рыночной цене, которую должен определить независимый оценщик. А в отчете оценщика цена может быть указана как с НДС, так и без НДС, поскольку законодательством об оценке этот вопрос вообще не рассматривается и не регулируется.
При этом Минфин России разъяснял, что стоимость недвижимости, определенная оценщиком, в любом случае включает в себя НДС (письмо от 19.10.2009 № 03-07-15/147, рекомендованное налоговым органам письмом ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@). Поэтому даже если в отчете оценщика об НДС нет ни слова, покупатель все равно может удержать налог из денег, уплаченных муниципалитету. Но ведь письма Минфина муниципалитетам не указ. И если оценщик определял цену без НДС, от покупателя требовалось уплатить полную цену без всяких удержаний. А налоговая инспекция настаивала на том, чтобы предприниматель уплатил НДС. Получалось, что он должен был начислять НДС сверх цены и платить его в бюджет за счет собственных средств.
Президиум ВАС РФ, рассматривая одно из таких дел, поддержал позицию судов, указавших, что налоговые обязательства предпринимателя не имеют никакого отношения к его обязательствам по гражданско-правовому договору. И если этот договор предусматривает, что предприниматель должен уплатить за недвижимость определенную сумму денег без каких-либо изъятий, значит, именно так он и должен поступить (постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 13661/10).
Тем самым Президиум ВАС РФ подтвердил, что правила, установленные налоговым законодательством, не могут оказывать влияния на правоотношения, регулируемые законодательством гражданским. А раз так, то верен и обратный вывод – требования, предусмотренные ГК РФ, не имеют значения при определении порядка расчета налогов.
Поэтому можно сказать, что в целом у любого спора, связанного с распространением положений неналогового законодательства на налоговые отношения, очень хорошие судебные перспективы.
Переходим к рассмотрению технологии решения сложных ситуаций, связанных с различной трактовкой норм НК РФ регулирующими органами и налогоплательщиками или с наличием в Налоговом кодексе нескольких норм, применимых к одной и той же ситуации.
_________________________
1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2 В официальных документах по бухгалтерскому учету это экономическое понятие осталось в п. 46 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
3 Суды обычно соглашались с применением для целей налогообложения норм ПБУ 6/01. В частности, с тем, что если у комплектующих различные сроки полезного использования, то их можно учитывать отдельно (постановление ФАС Московского округа от 16.09.2011 по делу № А40-130812/10-127-755). В тех случаях, когда элементы комплексного основного средства могут выполнять свои функции только в его составе, суды соглашались с налогоплательщиками, что такие элементы учитываются как одно целое. Компаниям было выгодно признать замену дорогостоящей части ремонтом объекта основных средств, а не приобретением нового амортизируемого объекта (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2007, 20.09.2007 № Ф03-А24/07-2/3141), в другом – колесных пар вагонов и цистерн (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 № 09АП-16899/2011-АК).
4 Чаще всего такие методы применяются при решении вопросов об учете расходов для целей налога на прибыль. Обосновывая свою позицию, Минфин России и налоговые органы обычно не говорят прямо, что расходы не признаются из-за нарушения требований гражданского законодательства. Действуя осторожнее, приходят к нужному выводу через статью 252 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/791 и от 15.06.2011 № 03-03-06/2/94, письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@). Компаниям, как правило, удается отстоять спорные расходы только в суде. При этом судьи указывают, что порядок исчисления налогов регулируется исключительно налоговым законодательством и зависеть от выполнения требований других отраслей законодательства не может (см., например, постановления ФАС Московского округа от 06.10.2011 № А40-1866/11-20-10 и от 26.08.2011 № КА-А40/9333-11, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 № 09АП-25040/2011-АК, постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу № А65-22211/2010). Хотя по этому вопросу есть и противоположные решения.