Создание резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно. Порядок формирования резервов в бухгалтерском учете жестко не регламентирован. Вполне допустимо использовать в бухгалтерском учете ту же методику, что и в налоговом учете. Это позволит максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет и, соответственно, избежать возникновения временных разниц.
Недоиспользованные отпуска учитывайте при создании резерва.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух VIP-версия».
Рекомендация: Как создать резерв на оплату отпусков
Что такое резерв
В налоговом учете резерв на оплату отпусков создается для равномерного учета расходов в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв создается с другими целями – для того, чтобы учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы* (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).
Причем если в налоговом учете создание резерва на оплату отпусков считается правом организации, то в бухгалтерском учете это является обязанностью*. Это обусловлено тем, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденный приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в зависимости от волеизъявления организации.
С 1 января 2011 года резерв на оплату отпусков создается на основании норм ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Это объясняется следующим. Оплачиваемые отпуска предоставляются сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть на основании трудовых договоров. При этом из подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 следует, что нормы данного положения по бухгалтерскому учету применяются, в частности, в отношении трудовых договоров. Кроме того, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такого обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).
ПБУ 8/2010 обязательно к применению всеми организациями. Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).
Оценка необходимого резерва
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. В разделе III ПБУ 8/2010 изложен лишь следующий общий порядок: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо* (п. 15 ПБУ 8/2010).
Из данной нормы следует, что величина резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете на конец месяца должна быть равна «виртуальной» задолженности организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность представляет собой сумму самих отпускных, а также налогов и взносов, которые с них нужно уплатить в бюджет. Порядок расчета данной суммы организации нужно определить самостоятельно. Выбранный способ закрепите в учетной политике организации для целей бухучета* (п. 7 ПБУ 1/2008).
Оценивать предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по выплате отпускных, нужно как минимум ежеквартально – перед составлением отчетности.*
Если величина резерва на оплату отпусков является существенной, информацию о нем нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности* (п. 24 ПБУ 8/2010).
Бухучет
В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).
Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:*
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков* (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).
Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на оплату отпусков*
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2012 год прописало следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма резерва рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма резерва увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам до того момента, пока средняя зарплата каждого работника организации, начисленная нарастающим итогом с начала года, не достигнет уровня, при котором начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифу 10 процентов.
По состоянию на 1 января 2012 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 1 января 2012 года величина резерва на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта 2012 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.
Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2011 года по 31 марта 2012 года равен 1371 руб.
Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2012 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, резерв за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2012 года начисляются организацией по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.
Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2012 года. С этой целью сначала он определил размер резерва исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.
Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116 руб.
Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2012 года составляет:
69 921 руб. + 21 116 руб. = 91 037 руб.
В учете бухгалтер сделал проводки:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 44 626 руб. (91 037 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам основного производства;
Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 28 561 руб. (91 037 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– 17 850 руб. (91 037 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.
ОСНО
Организация, применяющая метод начисления, резерв на оплату отпусков может создать в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск*.
Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут*. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.
Подробнее об этом см. Как создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам года) в налоговом учете.
Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков*
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2012 год закрепило:
создание резерва на оплату отпусков;
расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;
предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.
В январе 2012 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:
200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
50 000 руб. учтено на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
150 000 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
За январь 2012 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. ? 8,6%), в том числе:
17 200 руб. – с зарплаты сотрудников основного производства;
4300 руб. – с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
12 900 руб. – с зарплаты управленческого персонала.
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени