так как местом реализации услуг является территория России, то заказчик услуг, оказанных белорусской (казахской) организацией, должен исполнить обязанности налогового агента по НДС. То есть удержать и перечислить в бюджет НДС со стоимости оказанных услуг. После уплаты сумму «входного» налога заказчик вправе принять к вычету. Выплаты по данному договору приравниваются к «доходам от предпринимательской деятельности» (ст. 7 Соглашения) и не облагаются налогом на прибыль на территории России.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах из «Системы Главбух» (ВИП-версия).
1.Рекомендация:Нужно ли начислить НДС со стоимости работ (услуг), оказанных российской организации белорусской (казахской) организацией. Белорусская (казахская) организация не состоит в России на налоговом учете
Ответ на этот вопрос зависит от вида выполняемых работ (оказываемых услуг) и от того, какое государство признается местом реализации этих работ (услуг).
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является территория той страны, в которой организация-исполнитель зарегистрирована в качестве налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ). Исключение предусмотрено в отношении работ (услуг), перечисленных в подпунктах 1–4 пункта 1 статьи 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ*. Например, местом реализации рекламных (маркетинговых, юридических, консультационных и т. п.) услуг считается территория государства, где зарегистрирован их покупатель (заказчик) (подп. 4 п. 1 ст. 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ).
Если местом реализации услуг является территория России, то заказчик услуг, оказанных белорусской (казахской) организацией, должен исполнить обязанности налогового агента по НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ,ст. 2протокола, ратифицированногоЗаконом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ). То естьудержать и перечислить в бюджет НДСсо стоимости оказанных услуг. После уплаты сумму «входного» налога заказчик вправепринять к вычету(п. 3 ст. 171 НК РФ).*
Если местом реализации услуг не является территория России, то объект обложения НДС по российскому законодательству не возникает (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 2 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ). Сумму НДС (его аналога), уплаченную иностранным контрагентам по законодательству других государств, к вычету не принимайте. Вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на суммы налогов, уплаченных за рубежом, не распространяются.
В ситуациях, когда белорусская (казахская) организация оказывает российской организации услуги по переработке давальческого сырья, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь (Республики Казахстан). Если в дальнейшем продукты переработки будут ввезены на территорию России, то российская организация должна будет начислить НДС по ввезенным продуктам переработки исходя из стоимости оказанных ей услуг в порядке, предусмотренном для импорта товаров из стран – участниц Таможенного союза. Это следует из положений пункта 2 статьи 2 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 98-ФЗ.
Пример отражения в бухучете суммы НДС со стоимости услуг, оказанных российской организации белорусской организацией. Местом реализации услуг является территория Республики Беларусь. Белорусская организация не состоит в России на налоговом учете
ЗАО «Альфа» ведет в России деятельность, облагаемую НДС. «Альфа» заключила договор с белорусской транспортной компанией на перевозку материалов по территории Республики Беларусь (из г. Минска в г. Брест). Стоимость транспортных услуг составляет 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.).
Местом реализации транспортных услуг является территория Республики Беларусь (подп. 5 п. 1 ст. 3 протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ).
НДС со стоимости транспортных услуг был предъявлен организации по законодательству иностранного государства (а не в соответствии с российским законодательством). Поэтому сумму «входного» НДС бухгалтер «Альфы» к вычету не принял. В бухучете сумму налога бухгалтер включил в состав расходов.
В бухучете «Альфы» сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76
– 30 000 руб. – отражены расходы по транспортировке материалов на территории Республики Беларусь;
Дебет 19 Кредит 76
– 5400 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией;
Дебет 20 Кредит 19
– 5400 руб. – отнесена сумма «входного» НДС на производственные расходы.
Из рекомендации «Как платить НДС при импорте из стран – участниц Таможенного союза»
Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Протокол:ПРОТОКОЛ о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе
Статья 3
1. Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если:
1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.*
Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;
3.Рекомендация:Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять:
российские организации, в том числе плательщики ЕСХН (п. 4 ст. 346.1 НК РФ), единого налога при упрощенке (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/121);
иностранные организации, имеющие постоянные представительства в России (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Российские налоговые агенты
Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:
дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ) и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 3 ст. 275, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (за некоторым исключением) (п. 5 ст. 286 НК РФ);
иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства, доходов, не связанных с деятельностью этих представительств (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация, применяющая общую систему налогообложения, выплачивает дивиденды российской организации на упрощенке (mod = 112, id = 59272)
Да, нужно.
Организации, применяющие упрощенку, признаются плательщиками налога на прибыль с причитающихся им дивидендов (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Если источником выплаты дивидендов является российская организация, применяющая общую систему налогообложения, она признается налоговым агентом (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). При выплате доходов налогоплательщикам налоговые агенты обязаны удерживать из них предусмотренные законодательством налоги и перечислять их в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Таким образом, при выплате дивидендов российской организации, применяющей упрощенку, российская организация, применяющая общую систему налогообложения, должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-11-11/40267.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает дивиденды учредителю, которым является государство (субъект РФ, муниципальное образование) (mod = 112, id = 59273)
Нет, не нужно.
Организация – налоговый агент должна удержать налог на прибыль с дивидендов, если ее учредитель (участник) – получатель дивидендов является налогоплательщиком (п. 1 ст. 24, ст. 275 НК РФ).
Государство, субъекты РФ, муниципальные образования являются публично-правовыми образованиями, представлять интересы которых (в т. ч. контролировать выплату и зачисление в доход бюджетов дивидендов от дочерних организаций) уполномочены отдельные органы государственной власти и местного самоуправления. Это следует из положений статьи 124 Гражданского кодекса РФ. В частности, администратором дивидендов, причитающихся Российской Федерации и ее субъектам, является Росимущество и его территориальные управления (ч. 1, 3 ст. 4 Закона от 3 декабря 2012 г. № 216-ФЗ, приложение 6 к указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. № 171н, п. 5.28, 5.31 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. № 432). Несмотря на то что доходы в виде дивидендов зачисляются в бюджеты через структуры Росимущества, фактическим получателем этих доходов являются сами публично-правовые образования.
Публично-правовые образования плательщиками налогов не являются (ст. 19, 246 НК РФ). Поэтому при выплате дивидендов в пользу государства, субъекта РФ или муниципального образования у организации не возникает обязанности удержать налог на прибыль.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/308, от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/247, от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/246, от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/30. Кроме того, этот вывод подтверждается в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Организации, ошибочно удержавшие налог на прибыль с дивидендов публично-правовых образований, вправе вернуть (зачесть) излишне уплаченные суммы налога в общем порядке (п. 1 ст. 78 НК РФ, письма Минфина России от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/308, от 13 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/663, от 8 августа 2007 г. № 03-03-06/2/150).
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация приобретает долю в уставном капитале какой-либо организации у иностранной организации, владеющей этой долей (mod = 112, id = 59274)
Нет, не нужно.
В арбитражной практике есть пример судебного решения, согласно которому доходы, выплаченные иностранной организации за долю в уставном капитале, налогом на прибыль не облагаются.
Перечень доходов иностранных компаний, из которых российские организации должны удерживать налог на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Доходы от реализации доли в уставном капитале в этом перечне не упомянуты. Оснований для того, чтобы проводить аналогию между такими выплатами и доходами, указанными в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ, нет. Поэтому при покупке у иностранной компании доли в уставном капитале российская организация не должна удерживать налог на прибыль из выплачиваемых доходов (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. № А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1).
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация заказала провести анализ спроса на продукцию, которую она планирует продавать в странах Европы, иностранной компании, зарегистрированной за рубежом. У иностранной компании нет в России постоянного представительства (mod = 112, id = 59275)
Нет, не нужно.
Причитающиеся иностранной компании денежные средства за оказание подобных услуг не относятся к доходам, полученным от источников в России (п. 1, 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, при перечислении денег иностранному контрагенту российская организация не должна удерживать из них налог на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое ведомство (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 25 июня 2007 г. № 20-12/60199).
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация приобретает у иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства, услуги, связанные с перевозкой грузов в международном сообщении (mod = 112, id = 59276)
Да, нужно, если иностранная компания самостоятельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции. При этом необходимо учитывать положения действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение предусмотренных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).
Договор транспортной экспедиции может предусматривать два вида обязательств экспедитора:
экспедитор обязуется оказать услуги, предусмотренные договором, только своими силами;
экспедитор обязуется обеспечить организацию процесса перевозки груза (в т. ч. с привлечением для исполнения договора сторонних организаций).
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ российская организация должна удержать налог на прибыль из доходов, полученных иностранной компанией от международных перевозок. При этом в целях налогообложения под международными перевозками подразумевается любая транспортировка грузов морским, речным, воздушным, автомобильным или железнодорожным транспортом, если пункт отправки или доставки груза находится на территории России.
Если иностранная компания самостоятельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции, ее деятельность признается осуществлением международных перевозок. При таких условиях договора из дохода, выплаченного иностранной компании, российская организация должна удержать налог на прибыль. При этом необходимо учитывать положения действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060998.
Если экспедитор не участвует в процессе перевозки грузов, то фактически он выполняет лишь посреднические функции между грузоотправителем и грузополучателем. В этом случае оказанные им экспедиторские услуги не признаются осуществлением международных перевозок. Следовательно, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на прибыль из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 18 июля 2008 г. № 03-03-06/1/412.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает швейцарскому покупателю проценты за досрочную оплату экспортированных товаров. У иностранной компании нет в России постоянного представительства (mod = 112, id = 59277)
Нет, не нужно, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что она является резидентом Швейцарии.
Доходы, которые российский экспортер выплачивает швейцарскому покупателю за досрочную (по сравнению с условиями контракта) оплату товаров, следует рассматривать как проценты за пользование коммерческим кредитом. Согласно заключенному между Россией и Швейцарией Соглашению об избежании двойного налогообложения к таким процентам применяются положения пункта 2 статьи 11 этого соглашения. То есть проценты, выплачиваемые швейцарской компании, признаются доходами иностранной организации от источников в России, с которых налог удерживается у источника выплаты.
В рассматриваемой ситуации налог может быть уплачен и на территории Швейцарии. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 11 Соглашения. Однако чтобы воспользоваться этой нормой соглашения, иностранный покупатель должен представить российскому поставщику документы, подтверждающие, что страной его постоянного местонахождения является Швейцария.
Если такие документы были представлены до выплаты доходов, российская организация не должна удерживать из них налог. Об этом сказано в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.
Если на дату выплаты таких документов у российской организации не было, из доходов нужно удержать налог по ставке 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310, подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 июня 2009 г. № 03-08-05.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает проценты по займу иностранной компании, которой принадлежит более 20 процентов уставного капитала российской организации и которая не имеет в России постоянных представительств. Сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, которые учитываются при расчете налога на прибыль (mod = 112, id = 59278)
Да, нужно.
Иностранные компании, у которых нет в России постоянных представительств, но которые получают доходы от российских источников, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Сумму налога с этих доходов должны рассчитать и удержать налоговые агенты – источники выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговым агентом признается российская организация, которая выплачивает иностранной компании проценты по займу (кредиту) (подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).
Российские организации, у которых есть непогашенная контролируемая задолженность перед иностранными компаниями, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом порядке. Если фактически начисленная сумма процентов превышает предельную величину процентов, рассчитанную в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, разница приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании (п. 4 ст. 269 НК РФ). С этой разницы налог на прибыль нужно удержать по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). С суммы процентов, которая не превышает предельную величину, налог на прибыль нужно удержать по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
При удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между Россией и государством, в котором зарегистрирована эта компания, соглашения об избежании двойного налогообложения. Если такое соглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (ст. 7 НК РФ). Но чтобы воспользоваться льготами, иностранная компания должна подтвердить российской организации, что ее постоянным местонахождением является государство, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в соглашении).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 6 октября 2010 г. № 03-08-13, от 26 мая 2010 г. № 03-08-05, от 14 мая 2010 г. № 03-08-05. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11, ФАС Московского округа от 27 февраля 2012 г. № А40-1164/11-99/7).
Пример удержания налога на прибыль с процентов, которые российская организация выплачивает иностранной компании по полученному займу. Иностранная компания – получатель дохода зарегистрирована на Кипре. Доля иностранной компании в уставном капитале российской организации составляет 51 процент
12 апреля 2013 года ЗАО «Альфа» получило денежный заем от кипрской компании, у которой нет в России постоянных представительств. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых со сроком возврата 29 апреля. По условиям договора «Альфа» платит проценты одновременно с возвратом займа (29 апреля). Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления исходя из фактически полученной прибыли.
Поскольку задолженность «Альфы» является контролируемой, бухгалтер определил предельную величину процентов, которые включаются в состав расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Фактически начисленная сумма процентов за апрель составила 123 евро. Предельная величина процентов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в апреле – 51 евро. Положительная разница между этими величинами (72 евро) признается дивидендами, которые выплачиваются иностранной компании. При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Альфы» не включил эту сумму в расходы.
Между Россией и Кипром заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Чтобы воспользоваться его нормами, при заключении договора займа иностранная компания представила «Альфе» документы, подтверждающие, что страной ее постоянного местонахождения является Кипр. На основании этих документов и в соответствии со статьей 10 соглашения с суммы, которая признается дивидендами (72 евро), «Альфа» удерживает налог по ставке 10 процентов.
В соответствии со статьей 11 соглашения сумма процентов (в части, не признаваемой дивидендами) не подлежит налогообложению у источника выплаты. Следовательно, с суммы 51 евро (123 EUR – 72 EUR) «Альфа» не обязана удерживать налог на прибыль.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает белорусской премии (бонус) за объем покупок. Белорусская организация не имеет постоянного представительства в России (mod = 112, id = 59279)
Нет, не нужно.
Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Беларусь не содержит положений, которые однозначно регламентируют налогообложение премий (бонусов) в такой ситуации. Однако по итогам консультаций с экспертами Комитета по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития Минфин России пришел к следующему выводу. Бонусы (премии), выплаченные белорусской организации, которая не имеет постоянного представительства в России, нельзя квалифицировать как «другие доходы», указанные в статье 18 Соглашения. Эти выплаты приравниваются к «доходам от предпринимательской деятельности» (ст. 7 Соглашения) и не облагаются налогом на прибыль на территории России.*
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 марта 2011 г. № 03-08-06/Беларусь, адресованном Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь, которое поддержало эту позицию (письмо от 12 апреля 2011 г. № 4-1-15/783).
Следует отметить, что ранее Минфин России занимал противоположную позицию (письма от 11 августа 2009 г. № 03-08-05 и от 19 мая 2009 г. № 03-08-05). Подробнее об этом см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль российской организации-лицензиату, получающей неисключительные права на нематериальный актив от иностранного лицензиара. Права передаются через российского посредника, участвующего в расчетах (mod = 112, id = 59730)
Ответ на этот вопрос зависит от того, как действует посредник: от своего имени или от имени иностранной организации. Такие условия стороны прописывают в договоре (ст. 1005 ГК РФ).
Если посредник действует от своего имени, то российская организация-лицензиат не признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Обязанности налогового агента должен будет выполнить посредник. Если же посредник действует от имени иностранной организации, то обязанности налогового агента должна исполнить российская организация-лицензиат. Это объясняется следующим.
По общему правилу если российская организация выплачивает доход иностранному контрагенту, у которого нет постоянного представительства в России, то она признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Но это при условии, что доход поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.
Платежи за использование прав по лицензионному договору как раз в числе таких доходов (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому организация, которая платит иностранной организации за право пользования объектами интеллектуальной собственности, должна удержать из таких сумм налог на прибыль и в тот же день направить его в бюджет (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Именно так нужно поступать в ситуации, когда посредник действует от имени иностранной организации. Поскольку в этом случае российская организация по сути выплачивает доход иностранной организации – хоть и через третье лицо. Налог нужно удержать и направить в бюджет в день перечисления денег посреднику.
А вот в ситуации, когда российская организация-лицензиат ведет расчеты с посредником, действующим от своего имени, исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль ей не придется. Ведь она не вступает в отношения с иностранной организацией. Все права и обязанности по сделке возлагаются на посредника (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Именно он и должен будет удержать налог.
Иностранные налоговые агенты
Иностранная организация, имеющая в России постоянное представительство, признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309 НК РФ).
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:
дивиденды (участнику российской организации);
доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
доходы от международных перевозок;
штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
иные аналогичные доходы.
Ситуация: в каких случаях признается, что иностранная организация имеет в России постоянное представительство в целях уплаты налога на прибыль (mod = 112, id = 59280)
Постоянным представительством признается любое обособленное подразделение, через которое иностранная организация ведет в России предпринимательскую деятельность на регулярной основе (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Под регулярной деятельностью понимается деятельность иностранной организации на территории России в течение периода, продолжительность которого (непрерывно или в совокупности) превышает 30 календарных дней в году (письмо Минфина России от 24 июня 2008 г. № 03-08-05).
Если со страной, резидентом которой является иностранная организация, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то в нем могут быть указаны другие признаки постоянного представительства. Если признаки постоянного представительства в российском налоговом законодательстве и в соглашении об избежании двойного налогообложения определены по-разному, действуют нормы соглашения (ст. 7 НК РФ).
Статус организации, имеющей в России постоянное представительство, иностранная компания получает после постановки на налоговый учет по месту ведения предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 23 НК РФ, раздел II приложения к приказу Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н). После получения этого статуса иностранная организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 4 ст. 286 НК РФ).
Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение выполняет только представительские функции (проводит работы по формированию первичной клиентской базы) (mod = 112, id = 59281)
Нет, не признается.
Отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него регулярно осуществляется предпринимательская (т. е. направленная на систематическое извлечение прибыли) деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль оно не признается. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13 июня 2012 г. № 03-03-06/1/302.
Кроме того, в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ сказано, что если отделение иностранной организации ведет деятельность вспомогательного (подготовительного) характера, это не приводит к образованию постоянного представительства. Там же приведены отдельные виды такой деятельности.
Для признания деятельности подготовительной или вспомогательной должны одновременно выполняться такие условия:
по своему содержанию указанная деятельность не должна составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации;
указанная деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.
Такой вывод следует из положений пунктов 2 и 4 статьи 306, пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, при выполнении перечисленных условий деятельность отделения иностранной организации, специалисты которого проводят работу по формированию первичной клиентской базы (привлекают клиентов, собирают и анализируют информацию об их деятельности), можно считать вспомогательной. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 4 августа 2011 г. № А06-5392/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2011 г. № 09-АП-31308/2011-АК).
Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией (mod = 112, id = 59282)
Нет, не признается.
Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.
Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586.
Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации имеет расчетный и валютный счета в российском банке. Отделение только открылось и пока не осуществляет предпринимательской деятельности (mod = 112, id = 59283)
Нет, не признается.
Налоговый кодекс РФ не содержит подобных критериев возникновения постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 306 НК РФ).
Имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета в российских банках не свидетельствуют о том, что организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, данный факт не может служить основанием для признания отделения иностранной организации постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль (п. 3 ст. 306 НК РФ). Оплата вновь созданным отделением с указанных счетов коммунальных услуг, налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит исключительно затратный характер. Это подтверждает, например, постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. № КА-А41/5096-06.
Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты
Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:*
если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ);
если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами(подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация выступала фактическим получателем дохода (письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-08-05);*
если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах 7 и 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ;
если приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги (подп. 2 п. 5 ст. 286, п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ).
Удержание налога
Порядок расчета и удержания налога на прибыль налоговым агентом зависит:
от вида выплачиваемого дохода;
от того, кто получает доход;
от того, получала ли организация налоговый агент дивиденды от других организаций.
Подробнее об этом см. Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.
Ответственность за нарушение обязанностей налогового агента
Внимание: если налог на прибыль (налог на доходы иностранной организации) перечислен в бюджет позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить организации пени (ст. 75 НК РФ). Если неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога в бюджет выявлены в результате проверки, организация (ее сотрудники) могут быть привлечены к налоговой, административной, а в некоторых случаях к уголовной ответственности (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ).
Оштрафовать налогового агента по статье 122 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция не может. К ответственности, которая предусмотрена этой статьей, могут быть привлечены только налогоплательщики. Именно на них возложена обязанность по уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 24 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей они могут быть привлечены к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. Иная квалификация нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст. 106 НК РФ).
Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет суммы удержанного налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Пени могут быть взысканы за счет денежных средств или иного имущества налогового агента (письмо ФНС России от 25 июня 2012 г. № ЕД-4-3/10321). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, определения ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № ВАС-6791/11, от 30 мая 2011 г. № ВАС-5258/11, постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2011 г. № КА-А40/393-11, Поволжского округа от 29 декабря 2010 г. № А49-8215/2009).
Штрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности удержать налог (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Однако в этом случае в течение месяца организация обязана уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Об обязанности налогового агента перечислять в бюджет суммы неудержанного налога на прибыль (налога на доходы иностранной организации) см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.
Если причиной неуплаты налога является грубое нарушение правил бухучета, суд может дополнительно привлечь руководителя организации и (или) главного бухгалтера к административной ответственности. Штраф в размере от 2000 до 3000 руб. может быть взыскан, если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
Если инспекция докажет, что неисполнение обязанностей налогового агента стало результатом преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ. При этом виновными могут быть признаны не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие лица, содействовавшие совершению преступления (пособники и подстрекатели). Например, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступления. Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
4.Согдашение:Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество
Статья 7
Прибыль от предпринимательской деятельности
1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.* Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени