если лизингополучатель временно не использует лизинговое имущество, принятое к учету в составе основных средств, он имеет право законсервировать это имущество.
При этом нужно учитывать следующее: если лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, расходами в налоговом учете признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации. Поскольку в случае консервации основного средства на срок более трех месяцев начисление амортизации по нему приостанавливается, величина расходов, учитываемых в целях налогообложения, возрастет на величину амортизации. Чтобы избежать претензий налоговиков амортизацию в налоговом учете лучше начислять, чтобы уменьшать в налоговом учете сумму лизинговых платежей в порядке, предусмотренном подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Кроме того, в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов, касающиеся экономической обоснованности лизинговых платежей. Поэтому, если имущество не используется, будет целесообразным обосновать необходимость нахождения его в лизинге.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Лизинг. Оборудование временно не используется
Н.К. Чернякова, аудитор
Взятое в лизинг оборудование не эксплуатируется. В каком порядке в этом случае следует отражать расходы в бухгалтерском и налоговом учете?*
Работы приостановлены из-за отсутствия заказов
Рассмотрим вопрос на примере следующей ситуации. На балансе подрядной организации учитывается оборудование, полученное по договору лизинга. Пока были заказы, в бухгалтерском учете амортизация начислялась на счете 20, а в налоговом – в составе прямых расходов. Лизинговые платежи за минусом амортизации относились к косвенным расходам. Затем работы остановили на неопределенный срок, оборудование не законсервировано. Как быть с расходами?
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Существующие правила
В бухгалтерском учете начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств не приостанавливается. Исключение составляют два случая: перевод объекта на консервацию на срок более трех месяцев и период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01; п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В целях налогообложения прибыли основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества по тем же основаниям. Об этом сказано в подпунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Понятие консервации приводится в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации (утверждены Минздравсоцразвития России).
Консервацией основных средств является комплекс необходимых мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии.
Таким образом, консервация – это не только прекращение использования объекта по назначению, но и его поддержание в работоспособном состоянии.
Позиция Минфина и арбитражная практика
Официальная позиция, которая поддерживается арбитражными судами, заключается в том, что по имуществу, не используемому для извлечения дохода, амортизация начисляется, однако в расходах для целей налогообложения не учитывается.
Такие выводы содержатся в письме Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/367; постановлении ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. № КА-А40/10237-08.
В то же время финансисты и судьи признают правомерность учета в расходах начисленной амортизации, если имущество не используется для извлечения дохода временно (письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/101; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49)).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 24 ноября 2008 г. по делу № А65-2733/2008-СА1-23 арбитры отметили, что нормы подпунктом 3Налогового кодекса РФ не предусматривают требования о приостановлении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-то промежуток времени.
В приведенных документах возможность отнесения амортизационных начислений на расходы связывается с особенностями производственного процесса: сезонностью, перебазировкой с объекта на объект, необходимостью монтажа, ремонтом и т. п.
Таким образом, по временно не используемому оборудованию амортизацию можно начислять, только нужно обосновать причину простоя, с учетом его разумной продолжительности.
«Лизинговые» нюансы
Что касается непосредственно лизинговых платежей, здесь важна экономическая оправданность расхода. То есть оборудование должно быть приобретено для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Тогда лизинговые платежи, уплаченные за период, когда лизинговое имущество временно не используется, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга, в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Данные разъяснения (для аренды и лизинга) приведены в письмах Минфина России от 3 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/40, от 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14. Отметим, что речь в них идет о временном прекращении эксплуатации объектов основных средств в связи с уменьшением объемов работ.
Из сказанного можно сделать вывод о том, что в случае простоя, не связанного с особенностями производственного процесса, финансовое ведомство разрешает учитывать в расходах для целей налогообложения лизинговые платежи.
Что касается начисления амортизации у лизингополучателя, то официальных разъяснений нет. Поэтому, по мнению автора, существуют налоговые риски, связанные с признанием расходов.
Рекомендации
В сложившейся ситуации компании можно посоветовать перевести оборудование на консервацию и приостановить начисление амортизации, но при этом включать лизинговые платежи полностью в состав косвенных расходов. Поскольку при сумме амортизационных начислений, равной нулю – так как амортизация не начисляется, – лизинговый платеж признается расходом в полном размере (письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/1/305). Вероятно, такой подход придется отстаивать в суде. Но решения арбитров в большинстве случаев основываются на том, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода*.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ», № 10, ОКТЯБРЬ 2010
2.Рекомендация: Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении консервацию основных средств
Основные средства, которые временно не используются, организация может перевести на консервацию.*
Документальное оформление
Решение о консервации основного средства должно быть оформлено приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:
– причины консервации;
– срок нахождения основного средства на консервации;
– сотрудников, ответственных за консервацию основного средства и последующую его расконсервацию;
– сотрудников, ответственных за сохранность законсервированного основного средства.
Главбух советует: перевод основного средства на консервацию (расконсервацию основного средства) дополнительно оформляйте актом. Этот документ будет подтверждать факт осуществления консервации (расконсервации).
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Приказ является только намерением о переводе основного средства на консервацию. Подтвердить же фактическую консервацию основного средства им нельзя. Ведь консервация предполагает выполнение определенных работ по доведению временно не используемых основных средств до состояния, в котором обеспечивается наилучшая их сохранность. Соответственно, при расконсервации необходимо выполнить работы по доведению основного средства до состояния, в котором его можно эксплуатировать.
Унифицированных бланков акта о консервации и акта о расконсервации основного средства нет. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно.
Бухучет
При консервации основного средства на срок не более трех месяцев амортизацию по нему начисляйте. Если основное средство законсервировано на срок свыше трех месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите.* В этом случае возобновите начисление амортизации после расконсервации основного средства. Такой порядок установлен в пункте 23ПБУ 6/01 и пункте 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Для целей бухучета продление срока полезного использования в связи с консервацией основного средства на срок выше трех месяцев не предусмотрено. Однако в бухучете начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования (п. 22 ПБУ 6/01). Поэтому после расконсервации амортизацию по основному средству начисляйте в порядке, действовавшем до начала консервации.
Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:
– в эксплуатации;
– в запасе (резерве);
– на консервации и т. д.
Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, при консервации сроком свыше трех месяцев целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на консервации». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– переведено на консервацию основное средство.
После расконсервации основного средства сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации»
– расконсервировано основное средство.
При проведении консервации и расконсервации основных средств у организации могут возникнуть расходы. Например, материальные расходы (различные смазочные и упаковочные материалы), расходы на демонтаж и монтаж оборудования и т. п. Расходы на проведение консервации и расконсервации, а также затраты на содержание законсервированных основных средств отразите в бухучете в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60, 68, 69, 70...)
– учтены расходы по консервации, расконсервации и содержанию законсервированных основных средств.
Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91) и письма Минфина России от 13 января 2003 г. № 16-00-14/7.
ОСНО: налог на прибыль
При консервации основного средства на срок не более трех месяцев амортизацию по нему начисляйте. Если основное средство законсервировано на срок свыше трех месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите*. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Прекратите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При нелинейном методе в этом случае нужно уменьшить суммарный баланс амортизационной группы на сумму остаточной стоимости переданного на консервацию основного средства (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после расконсервации основного средства (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ).
При этом после расконсервации амортизацию по основному средству начисляйте в порядке, действовавшем до начала консервации. Срок полезного использования основного средства продлевается на количество месяцев, в течение которых амортизация не начислялась в связи с нахождением объекта на консервации.
Такие правила установлены в абзаце 5 пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
3.Рекомендация: Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении лизинговые платежи за пользование имуществом
Имущество на балансе лизингополучателя
Если имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывайте за вычетом сумм начисленной амортизации*. Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Включая амортизацию в состав расходов, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих затратах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).
Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно. Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их оплаты (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть лизинговые платежи по имуществу, полученному по договору лизинга. Лизингополучатель не ввел предмет лизинга в эксплуатацию или имущество временно не используется (mod = 112, id = 64128)
Да, можно.
Лизинговые платежи за имущество, полученное по договору финансовой аренды, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом, если лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, его расходами признаются лизинговые платежи за вычетом амортизации, начисленной по этому имуществу.
Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, должны одновременно удовлетворять таким требованиям:*
- быть экономически оправданными;
- документально подтвержденными;
- направленными на получение дохода.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если ввод имущества в эксплуатацию отложен из-за того, что объект доводится до состояния, пригодного к использованию, данный факт не должен влиять на порядок признания лизинговых платежей в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Аналогичный вывод можно сделать и в ситуации, когда в течение какого-то времени организация не использует полученное в лизинг имущество, но планирует это делать в будущем (например, имущество временно простаивает).*
Данная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 13 августа 2012 г. № 03-03-06/1/409, от 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14 и от 21 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/646.
Факт того, что полученное имущество не введено в эксплуатацию (временно не используется) по объективным причинам, нужно документально подтвердить. Для этого можно использовать, например:
- акт приема-сдачи отремонтированных, модернизированных основных средств (поформе № ОС-3) – если объект передан в ремонт или модернизируется;
- акт приема-передачи оборудования в монтаж (по форме № ОС-15) – при его монтаже;
- приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта (в произвольной форме) – если причина отсрочки связана с сезонным характером деятельности организации.
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга