При расчете налога на прибыль не учитывается сумма резерва под обесценение выбывших некотирующихся акций, включаемая в доходы в момент их выбытия. В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг создается только организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг и только для котирующихся ценных бумаг. Это следует из статьи 300 Налогового кодекса РФ.
Поэтому при создании резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете у организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, при создании резерва в бухгалтерском учете формируются записи:
Дебет 91-2 Кредит 59 – создан резерв под обесценение финансовых вложений;
Дебет99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы резервов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
На дату ликвидации организации в бухгалтерском учете сделайте записи:
Дебет 91-2 Кредит 58-1 – списаны стоимость доли организации в уставном капитале ликвидируемого ООО;
Дебет 59 Кредит 91-1 – списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений;
Дебет68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит99 субсчет «Постоянные налоговые активы» – отражен постоянный налоговый актив.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Расходы на приобретение доли в уставном капитале, если организация ликвидируется, не учитываются при расчете налога на прибыль.
Соответственно, при списании в бухгалтерском учете стоимости доли в уставном капитале ликвидированной организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
Дебет99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций
Бухучет: реализация
В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:*
Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации (если возникает доход от выбытия акций (долей));
Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76), пункта 7 ПБУ 9/99 и пункта 11 ПБУ 10/99.
Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:
- стоимость приобретения выбывших акций (долей);
- прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).
Такой порядок установлен пунктами 26, 30 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11 и 17–19 ПБУ 10/99.
Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.
Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.
Такой порядок установлен пунктами 26 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.
Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).
Резерв под обесценение ценных бумаг
При расчете налога на прибыль не учитывается сумма резерва под обесценение выбывших некотирующихся акций, включаемая в доходы в момент их выбытия. В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг создается только организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг и только для котирующихся ценных бумаг. Это следует из статьи 300 Налогового кодекса РФ.*
Учет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом
Если способ списания стоимости приобретения выбывающих акций в бухучете и при налогообложении не совпадает, в учете также отразите разницы, возникающие по ПБУ 18/02.
Главбух советует: при несовпадении способа списания стоимости, по которой были приобретены выбывающие акции, в бухучете целесообразно отразить постоянную разницу и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Объяснятся это так.*
Фактически разницы, возникающие в данном случае, являются временными (п. 8 ПБУ 18/02). Их погашение возможно при последующей реализации акций. Однако отдельные операции с ценными бумагами, проводимые до их реализации, могут повлиять на достоверность учета.
Например, последующей реализации акций может предшествовать их переоценка, проводимая в бухучете. В таком случае определить при последующей реализации, какая часть разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете относится к результатам переоценки, а какая обусловлена применением разных методов оценки акций, потребует значительных трудозатрат.
Поэтому в целях рациональности ведения бухучета можно признавать все возникающие в рассматриваемой ситуации разницы постоянными (п. 6 ПБУ 1/2008). Принятое решение отразите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
2. Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на приобретение акций, если их эмитент ликвидируется
Нет, нельзя.
При расчете налога на прибыль налоговая база по любым операциям с ценными бумагами определяется по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Данной статьей предусмотрено уменьшение доходов от реализации или иного выбытия ценных бумаг в момент такого выбытия на расходы, связанные с их приобретением (п. 2 ст. 280, подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, превышают доходы, то у организации возникает убыток, который она может учесть при расчете налоговой базы в будущем (п. 10 ст. 280 НК РФ). При ликвидации эмитента не происходит выбытия акций, они аннулируются. Таким образом, организация не вправе применять положения статьи 280 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации.*
Стоимость указанных акций также не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением акций, эмитент которых ликвидировался, не учитываются при расчете налога на прибыль ни по одному из оснований.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 октября 2007 г. № 03-03-06/2/196, от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/235.
Некоторые суды разделяют позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 января 2009 г. № КА-А40/12837-08-2, Северо-Западного округа от 15 мая 2008 г. № А05-6693/2007).
Главбух советует: есть аргументы в пользу учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов на приобретение акций ликвидированного впоследствии эмитента. Они заключаются в следующем.
Порядок налогообложения операций, связанных с получением организацией-акционером имущества ликвидированного эмитента, установлен пунктом 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Данным пунктом установлено, что доход акционера определяется из рыночной цены получаемого имущества за вычетом оплаченной стоимости акций. То есть статьей 277 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы для расчета налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных организацией при приобретении акций ликвидированного эмитента независимо от размера дохода, полученного в результате ликвидации.
Для признания расходов необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ, то есть были документально подтверждены и экономически обоснованны. На момент приобретения ценных бумаг эти условия выполнялись, так как организация могла рассчитывать на получение дивидендов или дохода от их реализации по цене выше первоначального приобретения. Тот факт, что организация не воспользовалась своим правом до ликвидации эмитента, не является доказательством необоснованности расходов. Кроме того, перечень расходов, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, является закрытым (ст. 270 НК РФ).
Данная точка зрения нашла отражение в арбитражной практике (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. № 2115/09, ФАС Московского округа от 5 апреля 2011 г. № КА-А40/859-11-2, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008, Северо-Западного округа от 11 января 2010 г. № А05-7647/2009).
Таким образом, организация вправе учесть расходы на приобретение акций в случае ликвидации эмитента, например, в составе других обоснованных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, учитывая позицию финансового ведомства, организации, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в суде.*
Из рекомендации « Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций »
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
05.06.2014 г.
С уважением,
Мария Мачайкина, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».