В данной ситуации в бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются. Все произведенные затраты (по расходу продуктов)учтите на счете 26 (44). Такие расходы нормируются лишь в налоговом учете. Вычет НДС нужно оформить только в части принимаемых для налога на прибыль расходов (пример приведен в статье в тексте подробного ответа).
Обоснование
Из рекомендации Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
В бухучете представительские расходы в полном объеме спишите на затраты по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). При этом в учете составьте следующие проводки:
Дебет 26 (44) Кредит 71
– отражены представительские расходы;
Дебет 19 Кредит 71
– учтен НДС по расходам, понесенным через подотчетное лицо.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Представительские расходы, в том числе и те, которые сотрудник понес во время командировки, уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для этого нужно, чтобы они отвечали требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ: были документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода.
Ситуация: какими документами можно подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов
Любыми первичными документами, которые подтверждают такие расходы и их экономическую обоснованность.
Ведь в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ не установлен конкретный перечень документов, которыми нужно подтверждать представительские расходы. Однако каждый факт хозяйственной жизни нужно оформить первичными учетными документами (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ). При этом они должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов можно, например, с помощью:
- сметы, утвержденной протоколом общего собрания участников (акционеров) организации или руководителем организации на определенный период времени;
- приказа руководителя об осуществлении расходов на представительские цели;
- отчета о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы;
- акта об осуществлении представительских расходов, утвержденного руководителем организации;
- иных документов, свидетельствующих об обоснованности и производственном характере расходов.
Формы документов разработайте самостоятельно и приложите к приказу об учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008, ст. 313 НК РФ).
По мнению контролирующих ведомств, в отчете о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы, должны быть указаны:
- цели и результаты проведенных мероприятий;
- дата и место проведения;
- состав участников (принимающей и приглашенной сторон);
- сумма затрат и т. п.
Такие требования изложены в письмах ФНС России от 8 мая 2014 г. № ГД-4-3/8852, Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-РЗ/16288, от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26.
О том, можно ли признать экономически обоснованными представительские расходы, которые не привели к положительному результату (подписанию договора), см. Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными.
Пример оформления и отражения в бухучете представительских расходов, произведенных во время командировки
На I квартал ООО «Альфа» утвердило смету представительских расходов в размере 33 700 руб.
В марте менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев был в командировке в Ростове-на-Дону. Цель командировки – предварительные переговоры с ООО «Торговая фирма "Гермес"» о совместном продвижении товаров и сопутствующих услуг. На основании приказа руководителя Кондратьев оплачивает расходы, понесенные в ходе встречи с представителем «Гермеса».
На обед c представителем «Гермеса» А.С. Кондратьев потратил сумму 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Кондратьева и подтверждена первичными документами.
По возвращении из командировки Кондратьев представил в бухгалтерию:
- авансовый отчет с документами, подтверждающими командировочные расходы;
- отчет о переговорах с указанием представителей организации-партнера и перечня вопросов, решаемых на встрече;
- акт об осуществлении представительских расходов;
- счет-фактуру ресторана на сумму 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).
После утверждения авансового отчета бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:
Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы, произведенные во время командировки;
Дебет 19 Кредит 71
– 900 руб. – учтен НДС по представительским расходам, произведенным во время командировки.
Ситуация: можно ли отнести к представительским расходам при расчете налога на прибыль затраты на приобретение сувениров для участников деловой встречи
Да, можно при соблюдении определенных условий.
Перечень представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). В нем не предусмотрены затраты на приобретение сувениров для участников деловой встречи. Поэтому эти расходы учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Такой вывод следует из писем Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176, от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136.
В то же время представители налоговой службы не отрицают возможности учесть стоимость сувениров в составе представительских расходов организации при соблюдении определенных условий, а именно:
- на сувенире присутствует логотип организации;
- сувенирная продукция вручается участникам деловой встречи во время официального приема в целях установления (поддержания) взаимного сотрудничества.
Такой вывод содержится в письмах МНС России от 16 августа 2004 г. № 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2 и подтвержден арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 января 2011 г. № КА-А40/17593-10, от 5 октября 2010 г. № КА-А41/11224-10).
При расчете налога на прибыль представительские расходы учтите в пределах нормы. Норма составляет 4 процента от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором представительские расходы были произведены. Сверхнормативные представительские расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте. Это следует из пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В бухучете представительские расходы признаются в полной сумме (без учета нормативов).
Учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно вести нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Следовательно, нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитываются по итогам каждого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам месяца (квартала) являются сверхнормативными, по итогам следующего отчетного периода или по итогам года могут уложиться в норматив. В этом случае организация вправе списать часть нормируемых затрат, которая не была учтена в расходах в предыдущем отчетном периоде (в пределах норматива, рассчитанного по итогам текущего отчетного периода (года)).
Поэтому при возникновении сверхнормативных расходов в бухучете отразите вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02). При его отражении сделайте проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с суммы сверхнормативных представительских расходов, признанных в бухгалтерском и не признанных в налоговом учете.
При включении в расходы части нормируемых затрат, которые по итогам предыдущего отчетного периода были признаны сверхнормативными, спишите соответствующую сумму отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен отложенный налоговый актив (в части представительских расходов, признанных в текущем отчетном (налоговом) периоде в пределах норматива).
Если по итогам года норматив представительских расходов будет меньше суммы фактически понесенных затрат, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму сверхнормативной разницы нельзя ни в текущем, ни в следующем году (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Отложенный налоговый актив, не погашенный полностью до окончания налогового периода, в последнем квартале (месяце) налогового периода спишите на счет прибылей и убытков (п. 17 ПБУ 18/02) следующей проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив в части представительских расходов, не признанных в налоговом учете в текущем налоговом периоде.
Когда одни и те же расходы для прибыли и НДС надо нормировать по-разному
НДС. НДС по представительским расходам компания вправе принять к вычету тоже лишь с той суммы, которая вписывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому счета-фактуры по представительским расходам надо регистрировать в книге покупок по итогам каждого квартала. То есть в тот момент, когда компания определит сумму расходов, которую она вправе учесть при расчете налога на прибыль за этот период. Регистрировать счета-фактуры по мере их поступления в данном случае нецелесообразно. Ведь если в каком-то из периодов сумма расходов превысит норматив, компания не сможет заявить вычеты в полном размере. А значит, книгу покупок понадобится исправлять.*
Если по итогам года представительские расходы выйдут за пределы лимита, то вычет НДС с превышенной суммы заявить нельзя.
Вычеты, которые у компании не уложились в лимит за один квартал, можно дозаявить в следующем. Конечно, если позволяет норматив. Сумму дополнительного вычета надо зафиксировать в бухгалтерской справке-расчете. А в книге покупок зарегистрировать тот же счет-фактуру, по которому компания заявляла вычет с представительских расходов в предыдущем квартале. Составлять уточненку за прошлый период не нужно. Ведь тогда у компании еще не было права на дополнительные суммы вычетов.
Чиновники из Минфина России уже давно подтвердили правильность такого подхода в письме от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285. И, как мы выяснили, с тех пор точка зрения министерства не изменилась.
Если по итогам года представительские расходы превысят лимит, по ним уже нельзя заявить вычет. Кроме того, компания не вправе включать эту сумму НДС в расходы при расчете налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).
В I и II кварталах организация не оплачивала представительские расходы. Данные по представительским затратам и расходам на оплату труда компании за 9 месяцев и 2014 год приведены в таблице.
Показатель | За 9 месяцев, руб. | За 2014 год, руб. |
Расходы на оплату труда | 1 575 000 | 2 150 000 |
Норматив представительских расходов | 63 000 (1 575 000 руб. ? 4%) | 86 000 (2 150 000 руб. ? 4%) |
Представительские затраты (без учета НДС) | 65 000 | 97 500 |
Сумма НДС по представительским расходам | 11 700 (65 000 руб. ? 18%) | 17 550 (97 500 руб. ? 18%) |
Налог на прибыль*
Представительские затраты компании за 9 месяцев превышают лимит (65 000 > 63 000). Поэтому, составляя декларацию по налогу на прибыль за этот период, бухгалтер учел расходы только в сумме, укладывающейся в лимит, — 63 000 руб.
В отчетности по налогу на прибыль за 2014 год бухгалтер также учел не всю сумму представительских затрат (97 500 руб.), а только часть в пределах норматива — 86 000 руб.
По итогам 2014 года сумма сверхнормативных представительских расходов составляет 11 500 руб. (97 500 – 86 000). Компания не вправе учесть ее при расчете налога на прибыль.
НДС*
В декларации по НДС за III квартал бухгалтер заявил часть вычетов по представительским расходам в пределах лимита — 11 340 руб. (63 000 руб. ? 18%). А в декларации за IV квартал отразил дополнительную сумму вычетов — 4140 руб. ((86 000 руб. ? 18%) – 11 340 руб.).
По итогам 2014 года НДС со сверхнормативных представительских расходов составляет 2070 руб. (11 500 руб. ? 18%). Компания не вправе списать эту сумму в налоговом учете.
Итого*
В 2014 году компания в налоговом учете признала представительские расходы не полностью, а только в части, укладывающейся в лимит (86 000 руб.). Вычет НДС она также заявила только с затрат в пределах лимита. Сумма вычета составила 15 480 руб. (86 000 руб. ? 18%).