В данном случае цену можно определить любым из методов:
Наиболее приоритетным при купле-продаже недвижимости является метод сопоставимых рыночных цен.
Использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда указанные методы не позволяют определить такое соответствие. На это указывается в письме Минфина от 20.02.2013 № 03-01-18/4783.
Обоснование
Из рекомендации Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)
По Гражданскому кодексу РФ любая сделка считается возмездной, если иное не следует из законодательства или договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Сделка оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). С позиций гражданского законодательства эта цена признается рыночной. Если в договоре не определена стоимость сделки, она оплачивается по цене, которая обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Что такое рыночная цена
В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой, или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется представителями налоговой службы в ходе специальных проверок. Проводя обычные проверки, инспекторы также могут осуществить такой контроль, если при расчете конкретного налога требуется использовать показатель рыночной цены.
Договорная цена, примененная в контролируемой сделке, признается рыночной:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такой порядок следует из положений пунктов 1, 3, 8–12 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: может ли продавец признать рыночными цены, которые зафиксированы в долгосрочных договорах с покупателями и пересматриваться не могут. Товары он приобретает за валюту, а продает за рубли. Из-за повышения курса валют реальная цена товара к моменту продажи существенно меняется
Да, может, если продавец и покупатель не являются взаимозависимыми лицами, а сделка между ними не попадает в разряд контролируемых.
Дело в том, что представители налоговой службы проверяют правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а также в контролируемых сделках, которые приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами. В остальных сделках рыночной ценой по умолчанию признается договорная цена. Это прямо следует из положений пункта 1 статьи 105.3 и пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. Поэтому если сделка между продавцом и покупателем не признается контролируемой, цена, примененная в такой сделке, принимается для налогообложения без корректировки.
Однако если участниками сделки являются взаимозависимые лица, а сама сделка попадает в разряд контролируемых, то налоговая служба проверит, соответствуют ли применяемые цены рыночному уровню.
В контролируемых сделках договорная цена по умолчанию признается рыночной только в следующих случаях:
– если она соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом особенностей, оговоренных в ст. 105.4 НК РФ);
– если она соответствует цене, определенной независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно);
– если она установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России;
– если она установлена в соответствии со специальными правилами определения цен для целей налогообложения, предусмотренными отдельными главами части 2 Налогового кодекса РФ. Например, для расчета налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг признается цена, определенная в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 29 августа 2012 г. № 03-03-06/1/436);
– если сделка заключена по результатам биржевых торгов.
В остальных контролируемых сделках соответствие договорной цены рыночному уровню для целей налогообложения должно быть обосновано. Применение необоснованных цен может повлечь за собой корректировку налоговых обязательств.
Это следует из положений пунктов 1, 3, 8–12 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7-127.
Взаимозависимые лица
Одним из основных условий для признания сделок контролируемыми является их совершение между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми в связи с участием одной из них в капитале другой, с учетом степени влияния на принятие управленческих решений, а также по другим критериям.
На практике наиболее сложным является определение долей взаимного участия организаций в уставных капиталах друг друга. Между тем от правильной оценки этих долей зависит, являются ли стороны сделки взаимозависимыми и должны ли они соблюдать правила ценообразования для целей налогообложения.
В налоговом законодательстве есть следующие понятия, используемые для определения взаимозависимости: доля участия, которая в свою очередь формируется исходя из доли прямого участия и доли косвенного участия.
Доля прямого участия определяется как:
Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 5 статьи 105.2 Налогового кодекса РФ.
Косвенное владение долей означает участие одной организации (физического лица) в другой организации через последовательную цепочку организаций. Доля косвенного участия в последнем звене цепочки определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в следующем звене. Например, для цепочки, в которую последовательно входят четыре организации – «А», «Б», «В» и «Г», долю участия организации «А» в организации «Г» нужно определять по формуле:
Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» | = | Доля прямого участия организации «А» в организации «Б» | ? | Доля прямого участия организации «Б» в организации «В» | ? | Доля прямого участия организации «В» в организации «Г» |
В более сложных ситуациях, когда организация является звеном нескольких последовательных цепочек, для определения косвенного участия произведения долей по каждой цепочке суммируются.
Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 5 статьи 105.2 Налогового кодекса РФ и подтверждается разъяснениями Минфина России.
Пример определения доли косвенного участия с двумя последовательными цепочками
Организация «А» прямо участвует:
– в организации «Б» (доля – 50%);
– в организации «В» (доля – 50%).
Организация «Б» прямо участвует:
– в организации «В» (доля – 49%).
Организация «В» прямо участвует:
– в организации «Г» (доля – 35%).
Звеньями первой цепочки являются: «А», «Б», «В» и «Г».
Звеньями второй цепочки являются: «А», «В» и «Г».
Для определения доли косвенного участия организации «А» в организации «Г»:
– сначала определяется произведение прямых долей по первой цепочке:
50% ? 49% ? 35% = 8,575%;
– затем определяется произведение прямых долей по второй цепочке:
50% ? 35% = 17,5%.
Далее полученные произведения долей суммируются:
8,575% + 17,5% = 26,075%.
Таким образом, доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» составляет 26,07%, что свидетельствует об их взаимозависимости.
Если одна организация участвует в другой организации как прямо, так и косвенно, доля ее участия определяется по формуле:
Доля участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» | = | Доля прямого участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» | + | Доля косвенного участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» |
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 105.2 Налогового кодекса РФ.
Принцип сопоставления доходов
В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым. При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ. Например, организация, предоставившая взаимозависимому лицу беспроцентный заем, для целей налогообложения должна включить в состав доходов сумму процентов, которые она получила бы, если бы такой же заем был предоставлен любой другой организации на рыночных условиях (письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15).
Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.
По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность или близость таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, состав которых представлен в таблице. При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен статьей 105.5 и пунктом 3 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.
Чтобы получить необходимую для анализа информацию, можно использовать:
Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций. Эти данные можно получить из следующих источников:
Такой порядок предусмотрен положениями пунктов 1 и 2 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.
После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
-
метод распределения прибыли.
- если она соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом особенностей, оговоренных в статье 105.4 Налогового кодекса РФ);
- если она соответствует цене, определенной независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно);
- если она установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России;
- если она установлена в соответствии со специальными правилами определения цен для целей налогообложения, предусмотренными отдельными главами части 2 Налогового кодекса РФ. Например, для расчета налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг признается цена, определенная в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 29 августа 2012 г. № 03-03-06/1/436);
- если сделка заключена по результатам биржевых торгов.
- доля непосредственного участия одной организации (физического лица) в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;
- непосредственно принадлежащая одной организации (физическому лицу) доля голосующих акций другой организации.
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- публикации таможенной статистики внешней торговли России. В частности, такие данные публикуются на официальном сайте ФТС России;
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации органов государственной власти и местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики, например ФАС России, Росстата России и т. д.);
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в источниках информации иностранных государств;
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информацию о собственных сделках организации с невзаимозависимыми лицами.
- общедоступные российские и иностранные печатные издания;
- общедоступные информационные системы;
- официальные интернет-сайты российских и иностранных организаций.
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами.
Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ.
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).
Метод сопоставимых рыночных цен
Метод сопоставимых рыночных цен можно применять:
- если организация располагает данными о нескольких сопоставимых сделках (в т. ч. и среди своих сделок) и информацией о примененных в них ценах;
- если организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке с информацией о цене. При этом финансовые и (или) экономические условия такой сделки должны быть либо полностью идентичны (сопоставимы) условиям анализируемой сделки, либо сопоставимость обеспечена с помощью корректировок. Кроме того, организация, заключившая сопоставимую сделку, не должна занимать доминирующее положение на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).
Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что информация о ценах должна быть актуальной. Используйте данные, наиболее близкие по времени к дате анализируемой сделки, или сведения, в отношении которых подтверждается, что сопоставимые цены применялись в том периоде, когда была совершена анализируемая сделка. Это следует из пункта 4 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.
Чтобы установить, соответствует ли цена анализируемой сделки рыночному уровню, придерживайтесь следующего алгоритма:
- определите интервал (минимальное и максимальное значение) рыночных цен;
- определите, находится ли цена анализируемой сделки в этом интервале или нет.
Определение интервала цен имеет некоторые особенности, а именно:
- если организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке, то цена этой сделки будет одновременно и минимальным, и максимальным значением рыночной цены (интервалом рыночной цены);
- если в качестве сопоставимых цен используются биржевые котировки, то интервалом рыночных цен будут зарегистрированные на определенную дату минимальное и максимальное значение цен на идентичные (однородные) товары;
- если для сопоставления цен используются данные информационно-ценовых агентств, то интервалом рыночных цен будут минимальное и максимальное значения цен в соответствующем периоде времени, указанные в публикации.
Об этом сказано в пунктах 2, 5 и 6 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.
В остальных случаях интервал рыночных цен определяйте в следующем порядке.
1. Значения цен сопоставимых сделок выстройте по возрастанию (от наименьшей к наибольшей). Допускается, чтобы в такой выборке было два и более одинаковых значения цен.
2. Каждой цене присвойте порядковый номер начиная с наименьшей цены.
3. Определите минимальное значение интервала. Для этого разделите количество ценовых показателей, включенных в интервал, на четыре.
Если при делении получилось целое число, то минимальное значение интервала определите по формуле:
Минимальное значение интервала (минимальная цена) | = | цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N + 1) |
2 |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
Если при делении получилось дробное число, то минимальное значение интервала определите по формуле:
Минимальное значение интервала (минимальная цена) | = | Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
4. Определите максимальное значение интервала. Для этого умножьте количество ценовых показателей, включенных в интервал, на коэффициент 0,75.
Если при умножении получилось целое число, то максимальное значение интервала определите по формуле:
Максимальное значение интервала (максимальная цена) | = | цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N+1) |
2 |
где N – число, полученное при умножении количества ценовых показателей на коэффициент 0,75.
Если при умножении получилось дробное число, то максимальное значение интервала определите по формуле:
Максимальное значение интервала (максимальная цена) | = | Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.
5. Сравните цену контролируемой сделки с полученным интервалом. Если цена находится в пределах интервала, то она считается рыночной. Если цена контролируемой сделки окажется ниже минимальной, то для целей налогообложения принимайте минимальное значение интервала.
Если цена сделки будет выше максимального значения интервала, для целей налогообложения принимайте не цену сделки, а максимальное значение интервала.
Об этом сказано в пункте 7 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что применение максимального или минимального значения интервала не должно приводить к уменьшению поступлений налогов в бюджет (абз. 4 п. 7 ст. 105.9 НК РФ). Это общий принцип, который надо учитывать при всех методах расчета. Например, если цена сделки выше максимального значения и продавец решит применить для налогообложения максимальное значение интервала, это приведет к уменьшению поступления налогов в бюджет. Следовательно, продавец обязан применить цену сделки. Во избежание таких ситуаций участникам сделки лучше заранее согласовать такую договорную цену, которая у каждого из них будет соответствовать рыночной (т. е. находиться в пределах интервала рыночных цен).
Пример, как определить, соответствует ли цена контролируемой сделки рыночному уровню, используя метод сопоставимых рыночных цен
«Альфа» в течение 2012 года продавала товар ОАО «Производственная фирма "Мастер"» для дальнейшей переработки. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами. Обе организации зарегистрированы на территории России, являются плательщиками НДС (без освобождения) и не относятся к плательщикам НДПИ. Совокупный доход по сделкам между ними, признанный в 2012 году, составил 3,3 млрд руб. Согласно условиям сделки договорная цена проданного товара составляет 3000 руб. за тонну. Товар продан в объеме 1 100 000 тонн.
Поскольку сделка между «Альфой» и «Мастером» признается контролируемой, договорную цену сделки необходимо проверить на соответствие рыночной цене. С этой целью бухгалтер «Альфы» получил данные об условиях аналогичных сделок у конкурентов и сопоставил эти данные с условиями сделки между «Альфой» и «Мастером». В результате анализа рынка бухгалтер располагал следующими сопоставимыми ценовыми показателями (выборкой): 2950 руб./т, 3150 руб./т, 3100 руб./т и 3200 руб./т.
Определяя интервал рыночных цен, бухгалтер выстроил ценовые показатели в порядке возрастания, присвоив им порядковые номера:
1. 2950
2. 3100
3. 3150
4. 3200
Количество ценовых показателей равно четырем, поэтому при делении на четыре получается целое число (4 : 4 = 1).
Чтобы определить минимальное значение интервала, бухгалтер использовал два показателя:
- цену с порядковым номером 1 – 2950 руб./т;
- цену с порядковым номером 2 – 3100 руб./т.
Среднее арифметическое значение этих величин составляет 3025 ((2950 + 3100) : 2).
Этот показатель равен минимальному значению интервала рыночных цен.
Чтобы определить максимальное значение интервала, бухгалтер умножил количество ценовых показателей, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Результатом является целое число 3 (4 ? 0,75 = 3). Для расчета максимального значения интервала бухгалтер использовал два показателя:
- цену с порядковым номером 3 – 3150 руб./т;
- цену с порядковым номером 4 – 3200 руб./т.
Среднее арифметическое значение этих величин составляет 3175 ((3150 + 3200) : 2).
Этот показатель равен максимальному значению интервала рыночных цен.
Таким образом, интервал рыночных цен на товар составляет от 3025 руб./т до 3175 руб./т. Следовательно, цена, примененная в сделке между «Альфой» и «Мастером» (3000 руб./т), не соответствует рыночной цене. Для целей налогообложения «Альфа» должна применять цену 3025 руб./т (минимальное значение интервала цен).
В течение 2012 года бухгалтер «Альфы» пользовался нормами пункта 7 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ и рассчитывал налог на прибыль, исходя из договорной цены сделки (3000 руб./т). В результате по итогам 2012 года налоговая база по налогу на прибыль оказалась занижена. Поэтому бухгалтер принял решение произвести корректировку налогооблагаемой прибыли.
Сумма дохода по сделке исходя из рыночной цены на товар составляет 3 327 500 000 руб. (3025 руб./т ? 1,1 млн т). Эту сумму (вместо суммы 3 300 000 000 руб.) бухгалтер учел в составе доходов от реализации и отразил их в декларации по налогу на прибыль за 2012 год. При расчете налога на прибыль по сроку уплаты до 28 марта 2013 года бухгалтер рассчитал сумму налога с учетом рыночного дохода по сделке.
Пени на сумму налога на прибыль с доначисленного дохода от реализации не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Метод цены последующей реализации
Метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар, приобретенный по контролируемой сделке, в дальнейшем без какой-либо переработки перепродается лицам, которые не признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК РФ). При этом требуется сопоставить валовую рентабельность того, кто перепродает товар, с интервалом валовой рентабельности сопоставимых сделок по перепродаже (п. 1 ст. 105.10 НК РФ). В результате этого удается определить, соответствует ли цена сделки по приобретению товара рыночному уровню.
При определении валовой рентабельности сделки по перепродаже нужно учитывать одну особенность. Если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, сначала необходимо рассчитать средневзвешенную цену. И уже на основе полученной цены определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже.
Об этом сказано в пункте 3 статьи 105.10 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить интервал валовой рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели валовой рентабельности реализованной продукции. Такую валовую рентабельность рассчитайте по формуле:
Валовая рентабельность реализованной продукции | = | Валовая прибыль | : | Выручка от реализации товаров (работ, услуг) |
Если по результатам сравнения валовая рентабельность окажется ниже рыночной (минимального значения интервала), то цену сделки для целей налогообложения придется уменьшить до минимального значения интервала. Когда же валовая рентабельность, напротив, завышена, цену скорректируйте с учетом максимального значения интервала. При этом придерживайтесь общего принципа трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Об этом сказано в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.10 Налогового кодекса РФ.
Пример, как определить, соответствует ли цена контролируемой сделки рыночному уровню, используя метод цены последующей реализации
Организация «Альфа» в течение 2012 года продавала товар организации «Мастер» для дальнейшей переработки. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами. Обе организации зарегистрированы на территории России, являются плательщиками НДС (без освобождения) и не относятся к плательщикам НДПИ. Совокупный доход по сделкам между ними, признанный в 2012 году, составил 3,3 млрд руб. Согласно условиям сделки договорная цена проданного товара составляет 2000 руб. за тонну. Товар продан в объеме 1 100 000 тонн.
«Мастер» перепродает товар (без какой-либо переработки) по цене 5000 руб. за тонну нескольким покупателям, не являющимся взаимозависимыми лицами с организацией «Мастер». Валовая рентабельность реализованной продукции «Мастера» – 0,60.
Поскольку сделка между «Альфой» и «Мастером» признается контролируемой, надо проверить, соответствует ли договорная цена сделки рыночной. С этой целью бухгалтер «Альфы» рассчитал показатели валовой рентабельности реализованной продукции по своим сделкам с независимыми контрагентами. Все данные он брал из бухгалтерской отчетности. Рентабельность «Мастера» при перепродаже товаров независимым контрагентам сложилась следующая: 0,32; 0,39; 0,35; 0,41; 0,31; 0,39; 0,38; 0,42; 0,35; 0,34.
Определяя интервал валовой рентабельности, бухгалтер выстроил полученные значения в порядке возрастания, присвоив им порядковые номера:
1) 0,31;
2) 0,32;
3) 0,34;
4) 0,35;
5) 0,35;
6) 0,38;
7) 0,39;
8) 0,39;
9) 0,41;
10) 0,42.
Количество показателей валовой рентабельности равно десяти, поэтому при делении на четыре получается дробное число (10 : 4 = 2,5). Минимальное значение интервала равно 0,34 (2,5 округляется в меньшую сторону до 2 и увеличивается на единицу, что соответствует цене с порядковым номером 3).
Чтобы определить максимальное значение интервала, бухгалтер умножил количество показателей валовой рентабельности, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Результатом является дробное число 7,5 (10 ? 0,75 = 7,5). Максимальное значение интервала равно 0,39 (7,5 округляем в меньшую сторону до 7 и увеличиваем на единицу, что соответствует цене с порядковым номером 8).
Таким образом, интервал валовой рентабельности – от 0,34 до 0,39. Валовая рентабельность «Мастера» не соответствует рыночной (0,60 > 0,39). Следовательно, цена, примененная в сделке между «Альфой» и «Мастером» (2000 руб./т), не соответствует рыночной цене. Исходя из максимального значения рентабельности 0,39, наценка (цена реализации – цена закупки) организации «Мастер» должна быть равна 1950 руб./т (5000 руб./т ? 0,39).
Соответственно, рыночная цена товара в сделке между «Альфой» и «Мастером» должна составить 3050 руб./т (5000 руб./т – 1950 руб./т).
Затратный метод
Затратный метод основан на том же принципе, что и метод сопоставимых цен – принципе соответствия определенному интервалу. Разница заключается лишь в том, что для расчетов принимаются показатели валовой рентабельности затрат. Валовая рентабельность затрат продавца сопоставляется с валовой рентабельностью затрат сопоставимых организаций. Расчет показателей производится на основании данных бухгалтерской отчетности с учетом особенностей, указанных в пунктах 5, 6 и 7 статьи 105.8 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу для сопоставления надо брать показатели минимум четырех организаций. Однако, если информации о таком количестве организаций нет, допустимо использовать меньшее количество показателей.
Для расчета валовой рентабельности затрат используйте формулу:
Валовая рентабельность затрат | = | Валовая прибыль | : | Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) |
Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 и пункте 3 статьи 105.8, пункте 1 статьи 105.11 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить интервал рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели рентабельности.
Если по результатам расчета валовая рентабельность продавца ниже рыночной (минимального значения интервала), цену сделки для целей налогообложения необходимо скорректировать. Для этого используйте показатель фактической себестоимости и показатель минимального значения интервала. Если же фактическая валовая рентабельность завышена, цена корректируется с учетом максимального значения интервала. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Об этом сказано в пунктах 4, 5 и 6 статьи 105.11 Налогового кодекса РФ.
Пример, как определить, соответствует ли цена контролируемой сделки рыночному уровню, используя затратный метод
Организация «Альфа» в течение 2012 года продавала товар организации «Мастер» для дальнейшей переработки. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами. Обе организации зарегистрированы на территории России, являются плательщиками НДС (без освобождения) и не относятся к плательщикам НДПИ. Совокупный доход по сделкам между ними, признанный в 2012 году, составил 3,3 млрд руб. Согласно условиям сделки договорная цена проданного товара составляет 3000 руб. за тонну. Товар продан в объеме 1 100 000 тонн. Себестоимость проданного товара составляет 2800 руб. за тонну. Валовая рентабельность затрат – 0,075.
Поскольку сделка между «Альфой» и «Мастером» признается контролируемой, надо проверить, соответствует ли договорная цена сделки рыночной. С этой целью бухгалтер «Альфы» рассчитал показатели валовой рентабельности затрат по своим сделкам с несколькими независимыми контрагентами. Все данные он брал из бухгалтерской отчетности. Рентабельность по продаже товаров с независимыми контрагентами сложилась следующая: 0,062; 0,072; 0,069; 0,085; 0,078; 0,083; 0,081; 0,065; 0,076; 0,078; 0,063; 0,069.
Определяя интервал валовой рентабельности затрат, бухгалтер выстроил показатели рентабельности в порядке возрастания, присвоив им порядковые номера:
1) 0,062;
2) 0,063;
3) 0,065;
4) 0,069;
5) 0,069;
6) 0,072;
7) 0,076;
8) 0,078;
9) 0,078;
10) 0,081;
11) 0,083;
12) 0,085.
Количество показателей рентабельности равно 12, поэтому при делении на четыре получается целое число (12 : 4 = 3).
Чтобы определить минимальное значение интервала, бухгалтер использовал два показателя:
- рентабельность с порядковым номером 3 – 0,065;
- рентабельность с порядковым номером 4 – 0,069.
Среднее арифметическое значение этих величин составляет 0,067 ((0,065 + 0,069) : 2).
Этот показатель равен минимальному значению интервала валовой рентабельности затрат.
Чтобы определить максимальное значение интервала, бухгалтер умножил количество показателей рентабельности, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Результатом является целое число 9 (12 ? 0,75 = 9). Для расчета максимального значения интервала бухгалтер использовал два показателя:
- рентабельность с порядковым номером 9 – 0,078;
- рентабельность с порядковым номером 10 – 0,081.
Среднее арифметическое значение этих величин составляет 0,0795 ((0,078 + 0,081) : 2).
Этот показатель равен максимальному значению интервала валовой рентабельности затрат.
Таким образом, интервал валовой рентабельности затрат составляет от 0,067 до 0,0795. Валовая рентабельность продавца соответствует рыночной (0,067
Метод сопоставимой рентабельности
Метод сопоставимой рентабельности в целом идентичен затратному методу. Есть лишь два отличия. Во-первых, по результатам сопоставления рентабельности корректируется (если необходимо) не цена сделки, а прибыль (доход, выручка) от нее. Во-вторых, для расчета используются любые из следующих показателей рыночной рентабельности:
- рентабельность продаж;
- рентабельность затрат;
- рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
- рентабельность активов;
- иной показатель рентабельности.
Для расчета показателей воспользуйтесь следующими формулами:
Рентабельность продаж | = | Прибыль от продаж | : | Выручка от продаж (за минусом НДС и акцизов) | ||
Рентабельность затрат | = | Прибыль от продаж | : |
Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) + Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг) |
Рентабельность коммерческих и управленческих расходов | = | Валовая прибыль | : | Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг) | ||
Рентабельность активов | = | Прибыль от продаж | : | Текущая рыночная стоимость (при отсутствии информации – балансовая стоимость) оборотных и внеоборотных активов, которые прямо или косвенно использованы в контролируемой сделке |
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 105.8 и пунктом 3 статьи 105.12 Налогового кодекса РФ.
Выбор конкретного показателя рентабельности с целью сопоставления производите с учетом особенностей, указанных в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.12 Налогового кодекса РФ.
Пример, как определить, соответствует ли цена контролируемой сделки рыночному уровню, используя метод сопоставимой рентабельности продаж
Организация «Альфа» в течение года продавала товар организации «Мастер». «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами. Обе организации зарегистрированы на территории России, являются плательщиками НДС (без освобождения) и не относятся к плательщикам НДПИ. Совокупный доход по сделкам между ними превышает 1 млрд руб., поэтому сделки признаются контролируемыми.
Согласно условиям сделки договорная цена проданного товара составляет 2000 руб. за тонну. Товар продан в объеме 1 100 000 тонн. Прибыль – 660 000 000 руб. Таким образом, фактическая рентабельность продаж составила 0,30 (660 000 000 руб.: (1 100 000 т ? 2000 руб./т)).
Поскольку сделка между «Альфой» и «Мастером» признается контролируемой, надо проверить, соответствует ли договорная цена сделки рыночной. С этой целью бухгалтер «Альфы» рассчитал показатели рентабельности продаж сопоставимых по виду деятельности организаций. Все данные он брал из справочных систем анализа компаний. Рентабельность по продаже товаров с независимыми контрагентами сложилась следующая: 0,32; 0,39; 0,35; 0,41; 0,38; 0,36; 0,42; 0,44; 0,39; 0,37; 0,45; 0,45.
Определяя интервал рентабельности продаж, бухгалтер выстроил показатели рентабельности в порядке возрастания, присвоив им порядковые номера:
1) 0,32;
2) 0,35;
3) 0,36;
4) 0,37;
5) 0,38;
6) 0,39;
7) 0,39;
8) 0,41;
9) 0,42;
10) 0,44;
11) 0,45;
12) 0,45.
Количество показателей рентабельности равно 12, поэтому при делении на четыре получается целое число (12 : 4 = 3).
Чтобы определить минимальное значение интервала, бухгалтер использовал два показателя:
- рентабельность с порядковым номером 3 – 0,36;
- рентабельность с порядковым номером 4 – 0,37.
Среднее арифметическое значение этих величин составляет 0,365 ((0,36 + 0,37) : 2).
Этот показатель равен минимальному значению интервала рентабельности продаж.
Чтобы определить максимальное значение интервала, бухгалтер умножил количество показателей рентабельности, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Результатом является целое число 9 (12 ? 0,75 = 9). Для расчета максимального значения интервала бухгалтер использовал два показателя:
- рентабельность продаж с порядковым номером 9 – 0,42;
- рентабельность продаж с порядковым номером 10 – 0,44.
Среднее арифметическое значение этих величин 0,43 ((0,42 + 0,44) : 2).
Этот показатель равен максимальному значению интервала рентабельности продаж.
Таким образом, интервал рентабельности продаж составляет от 0,365 до 0,43. Рентабельность продаж продавца не соответствует рыночной (0,30
Метод распределения прибыли
Суть метода заключается в том, что фактическое распределение прибыли между сторонами контролируемой сделки сравнивается:
- либо с распределением прибыли между сторонами сопоставимой сделки;
- либо с расчетным распределением прибыли между сторонами той же контролируемой сделки.
Этот метод можно применять в двух вариантах: распределяя совокупную прибыль сторон сделки либо распределяя остаточную прибыль сторон сделки (п. 6 ст. 105.13 НК РФ).
Для использования первого варианта достаточно определить величину совокупной прибыли – это сумма операционной прибыли всех сторон контролируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13 НК РФ).
При втором варианте дополнительно необходимо найти показатель остаточной прибыли. Для этого любым из рассмотренных методов (кроме метода распределения прибыли) определите расчетную прибыль (убыток) каждой стороны контролируемой сделки. Затем сложите полученные показатели. Результат сложения нужно вычесть из совокупной прибыли. Сумма остатка и будет остаточной прибылью (убытком). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ.
Распределение совокупной (во втором варианте – остаточной) прибыли производите с учетом степени участия каждой стороны в контролируемой сделке. В свою очередь степень участия сторон определяйте на основании показателей, влияющих на величину прибыли (убытка) по контролируемой сделке. Примерный перечень таких показателей приведен в пункте 10 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ. Среди них:
- размер затрат на создание нематериальных активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат;
- характеристики персонала (численность, квалификация, трудозатраты, величина расходов на оплату труда);
- рыночная стоимость активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат.
После распределения прибыли (совокупной – по первому варианту, остаточной – по второму) с учетом степени участия каждой стороны контролируемой сделки расчет по первому варианту готов. А для второго варианта готов только один из показателей – остаточная прибыль каждой из сторон сделки.
При расчете по второму варианту (распределение остаточной прибыли) дополнительно нужно найти итоговую величину прибыли каждой из сторон сделки. Для этого по каждой из сторон сделки сложите остаточную прибыль и расчетную прибыль соответственно (п. 9 ст. 105.13 НК РФ). Таким образом будут определены необходимые показатели для сопоставления по второму варианту.
После этого нужно сравнить фактическое распределение прибыли (убытка) с расчетным. Если фактические показатели прибыли (убытка) контролируемой сделки отличаются от расчетных, скорректируйте налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с порядком, изложенным в пункте 13 статьи 105.13 Налогового кодекса РФ. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 20.02.2013 № 03-01-18/4783
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение ОАО по вопросу применения статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает.
Под разовой сделкой в целях статьи 105.7 Кодекса понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
Соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене может быть определено на основании пункта 9 статьи 105.7 Кодекса исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности, в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене.
При этом, по мнению Департамента, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки, например, по приобретению имущественных прав или объектов недвижимости, в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.
Исходя из вышеизложенного, использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе, в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, необходимо руководствоваться методами, указанными в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента
И.В.Трунин
Ответ утвержден Александром Родионовым, заместителем руководителя экспертной поддержки |
8 800 333-01-13 |