Если поступает 100-процентная предоплата, то организация отражает налоговую базу по НДС по курсу на дату получения предоплаты и не пересчитывает ее – при оплате в валюте.
Если предоплата частичная, то при оплате в валюте: налоговую базу организация определяет на дату отгрузки по прямой ставке, а НДС с аванса принимает к вычету (по курсу, действующему на дату получения аванса); при оплате в рублях: налоговую базу организация определяет по формуле, приведенной в ситуации № 2, рассчитывает НДС по расчетной ставке, а НДС с аванса принимает к вычету (по курсу, действующему на дату получения аванса).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Ситуация: Как рассчитать НДС при реализации на территории России товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оплата за товары производится в иностранной валюте в два этапа: частично – авансом, частично – после отгрузки
Рассчитывайте НДС в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров.*
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации по договорам, выраженным в иностранной валюте, определяется как сумма двух величин: поступившего аванса и дебиторской задолженности, не погашенной на дату отгрузки. Это объясняется тем, что авансы, полученные по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки, ни на дату окончательных расчетов с покупателем (п. 9, 10 ПБУ 3/2006, абз. 3 ст. 316 НК РФ).*
Однако для целей начисления НДС эти правила не применяются. При авансовой форме расчетов налоговая база по НДС определяется дважды:*
- сначала продавец начисляет НДС по курсу Банка России на дату поступления аванса (по расчетной ставке);
- затем продавец начисляет НДС на стоимость отгруженных товаров по курсу Банка России на дату отгрузки (по прямой ставке), а сумму НДС, начисленную с аванса (по курсу, действовавшему на дату поступления аванса), принимает к вычету.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 153, пунктов 1 и 14 статьи 167, пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-15/130 и ФНС России от 24 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15921.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки от реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Товар реализуется представительству иностранной организации, находящемуся на территории России (оплата товара производится в иностранной валюте). Договором предусмотрена частичная предоплата, окончательная оплата производится после отгрузки*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товаров с представительством иностранной организации, находящимся в России, на сумму 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США). Себестоимость реализованных товаров – 200 000 руб.
14 октября 2013 года представительство перечислило «Гермесу» предоплату в сумме 5000 долл. США. 25 октября 2013 года «Гермес» отгрузил покупателю всю партию товаров. Окончательный расчет производится 25 ноября 2013 года. Право собственности на товары переходит к покупателю на дату отгрузки (25 октября). «Гермес» применяет общую систему налогообложения и платит налог на прибыль поквартально.
Условный курс доллара США составляет:
- на 14 октября 29,40 руб./USD;
- на 25 октября 29,70 руб./USD;
- на 25 ноября 30,00 руб./USD.
В бухучете полученный аванс и последующую отгрузку товаров бухгалтер «Гермеса» отразил следующими проводками.
14 октября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 147 000 руб. (5000 USD ? 29,40 руб./USD) – получен аванс в счет оплаты товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 424 руб. (147 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с полученного аванса.
25 октября:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 348 960 руб. (147 000 руб. + 6800 USD ? 29,70 руб./USD) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 147 000 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты;*
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 53 460 руб. ((10 000 USD ? 29,70 руб./USD) ? 18%) – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 22 424 руб. – принят к вычету НДС с аванса;*
Дебет 90-2 Кредит 41
– 200 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Эта же сумма (200 000 руб.) включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Из-за того, что договором предусмотрена частичная предоплата, а окончательный расчет организации производят после отгрузки, в бухучете возникает курсовая разница. Она появляется только в отношении последующей (второй) части оплаты – 6800 долл. США (в т. ч. НДС – 1037 долл. США). Аванс не пересчитывается.*
Курсовая разница отражается в бухучете на дату поступления окончательной оплаты.
25 ноября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 204 000 руб. (6800 USD ? 30,00 руб./USD) – поступила окончательная оплата за товар;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 91-1
– 2040 руб. (6800 USD ? (30,00 руб./USD – 29,70 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница на дату окончательного расчета.
При расчете НДС возникшая курсовая разница не учитывается.*
В декларации по НДС за IV квартал 2013 года в строке 010 (раздел 3) бухгалтер «Гермеса» указал (в составе общих показателей) выручку в размере 297 000 руб. (10 000 USD ? 29,70 руб./USD) и сумму НДС к начислению в размере 53 460 руб. (297 000 руб. ? 18%).*
Для расчета налога на прибыль выручку бухгалтер рассчитал следующим образом:
– в части аванса:
(5000 USD – 5000 USD ? 18/118) ? 29,40 = 124 568 руб.;
– в части последующей оплаты:
(6800 USD – 6800 USD ? 18/118) ? 29,70 = 171 161 руб.
Общая сумма выручки составила:
124 568 руб. + 171 161 руб. = 295 729 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер включил:
- в состав доходов от реализации выручку в сумме 295 729 руб.;
- в состав внереализационных доходов положительную курсовую разницу в сумме 2040 руб.
Таким образом, при авансовой форме расчетов по сделкам, выраженным в иностранной валюте, показатели выручки от реализации (без НДС) в бухучете (295 500 руб.), выручки от реализации в налоговом учете (295 729 руб.) и налоговой базы по НДС (297 000 руб.) различаются.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Ситуация: Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте. Расчеты по договору ведутся в рублях
НДС начислите в зависимости от того, предусмотрено ли условиями договора перечисление покупателем (заказчиком) предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).*
Если перечисление предоплаты договором не предусмотрено, НДС нужно начислить в рублях по курсу иностранной валюты (у. е.), действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В дальнейшем при получении оплаты от покупателя (заказчика) начисленная сумма НДС не пересчитывается. Суммовые разницы, которые образуются при поступлении оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительную разницу), либо в состав внереализационных расходов (отрицательную разницу) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).*
По условиям договора у. е. может представлять собой эквивалент иностранной валюты по курсу Банка России, скорректированному на определенный процент. В этом случае при расчете налоговой базы используйте только официальный курс без какой-либо корректировки. Суммовые разницы, возникшие из-за корректировочного процента, налоговую базу по НДС не увеличивают (не уменьшают). Они учитываются только при налогообложении прибыли. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51.*
Если условиями договора предусмотрено перечисление предоплаты, порядок начисления НДС зависит от ее размера.*
При перечислении 100-процентного аванса НДС начисляйте исходя из суммы полученной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату отгрузки.*
Если договор предусматривает частичную оплату, НДС начисляйте в следующем порядке. При получении оплаты рассчитайте НДС с суммы поступившего аванса в рублях. При отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) налоговую базу определите по формуле:*
Налоговая база по НДС при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) |
= |
Сумма аванса в рублях |
+ |
Стоимость неоплаченной части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) |
Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу, действующему на дату отгрузки, не нужно.*
При расчете налога на прибыль суммовые разницы, которые образуются при поступлении последующей оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительные разницы), либо в состав внереализационных расходов (отрицательные разницы) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.*
На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) составьте счет-фактуру. При заполнении счета-фактуры учитывайте особенности формирования налоговой базы. Так, в графе 5 счета-фактуры нужно указать:*
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме полученной предоплаты в рублях на дату получения аванса, – если была произведена предоплата в размере 100 процентов;
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме аванса в рублях на дату поступления аванса и стоимости оставшейся части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), – если была произведена частичная предоплата.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-07-11/46.
Показатели граф 4, 7, 8 и 9 формируются исходя из налоговой базы, указанной в графе 5, и ставки налога, предусмотренной для реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой в рублях по курсу Банка России на день платежа. Договором предусмотрено перечисление предоплаты в размере 30 процентов от стоимости товаров с учетом НДС. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
В октябре между «Гермесом» и ЗАО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро). По условиям договора «Альфа» обязана предварительно оплатить 30 процентов стоимости товаров. Окончательный расчет производится в течение 10 дней после отгрузки. Аванс от покупателя был получен «Гермесом» 30 октября 2013 года. Товары отгружены 1 ноября. Окончательный расчет состоялся 15 ноября 2013 года.
Курс евро (условно) составил:
- на дату поступления аванса – 38 руб./EUR;
- на отчетную дату (31 октября) курс не поменялся;
- на дату отгрузки – 40 руб./EUR;
- на дату окончательного расчета – 41 руб./EUR.
Сумма 30-процентного аванса в рублях составляет 134 520 руб. (3540 евро ? 38 руб./EUR).
Для отражения операций, связанных с получением предоплаты и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:
- 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
- 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
30 октября 2013 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 134 520 руб. (3540 EUR ? 38 руб./EUR) – получен аванс в счет предстоящей поставки товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 520 руб. (3540 EUR ? 38 руб./EUR ? 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
1 ноября 2013 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
464 920 руб. (134 520 руб. + (11 800 EUR – 3540 EUR ) ? 40 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров.
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 70 920 руб. (464 920 руб. ? 18/118) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;*
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 134 520 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 20 520 руб. – принят к вычету НДС с аванса.*
15 ноября 2013 года (на дату окончательного расчета):
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 338 660 руб. (8260 EUR ? 41 руб./EUR) – получена окончательная оплата за поставленный товар.
После окончательной оплаты в учете образовалась положительная суммовая разница 8260 руб. (134 520 руб. (аванс) – 464 920 руб. (стоимость реализованных товаров) + 338 660 руб. (окончательная оплата)).
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 91-1
– 8260 руб. – отражена положительная разница по расчетам с покупателем.
При расчете налога на прибыль за ноябрь 2013 года бухгалтер «Гермеса» включил положительную суммовую разницу (8260 руб.) в состав внереализационных доходов.
Счет-фактура на реализованные товары был выставлен «Гермесом» 1 ноября. Общую стоимость товаров без НДС в сумме 394 000 руб. ((134 520 руб. – 20 520 руб.) + 7000 EUR ? 40 руб./EUR)) бухгалтер «Гермеса» указал в графе 5. Стоимость одного гарнитура (без НДС) в сумме 78 800 руб. бухгалтер указал в графе 4, общую стоимость поставки с учетом НДС (464 920 руб.) – в графе 9.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой в рублях по курсу Банка России на день платежа. Договором предусмотрено перечисление предоплаты в размере 100 процентов от стоимости товаров с учетом НДС. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
В октябре между «Гермесом» и ЗАО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро). По условиям договора «Альфа» обязана предварительно оплатить 100 процентов стоимости товаров. Аванс от покупателя был получен «Гермесом» 30 октября 2013 года. Товары отгружены 1 ноября.
Курс евро (условно) составил:
- на дату поступления аванса – 38 руб./EUR;
- на отчетную дату (31 октября) курс не поменялся;
- на дату отгрузки – 40 руб./EUR.
Сумма 100-процентного аванса в рублях составляет 448 400 руб. (11 800 евро ? 38 руб./EUR).
Для отражения операций, связанных с получением предоплаты и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:
- 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
- 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
30 октября 2013 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 448 400 руб. (11 800 EUR ? 38 руб./EUR) – получен аванс в счет предстоящей поставки товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 68 400 руб. (11 800 EUR ? 38 руб./EUR ? 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
1 ноября 2013 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 448 400 руб. (11 800 EUR ? 38 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров.
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 68 400 руб. (448 400 руб. ? 18/118) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 448 400 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 68 400 руб. – принят к вычету НДС с аванса.
Счет-фактура на реализованные товары был выставлен «Гермесом» 1 ноября. Общую стоимость товаров без НДС в сумме 380 000 руб. (448 400 руб. – 68 400 руб.) бухгалтер «Гермеса» указал в графе 5. Стоимость одного гарнитура (без НДС) в сумме 76 000 руб. бухгалтер указал в графе 4, общую стоимость поставки с учетом НДС (448 400 руб.) – в графе 9.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России