Заработную плату сотрудникам выплачивает только работодатель. В данном случае работодателем является арендодатель, т.к.члены экипажа это его работники и все расходы по оплате услуг водителей и расходы на их содержание несет именно он (п. 2 ст. 635 ГК РФ). Арендатор может возмещать расходы на зарплату, но это не будет правильно так как цена договора аренды должна быть верно определена и в стоимость аренды должны быть включены все постоянные расходы арендодателя-работодателя на содержание сотрудника и автомобиля. Еще можно заключить договор аутсорсинга или трудовой договор между арендатором и водителем, но в этом случае договор аренды надо заключать без экипажа. Что касается ЕСН, то с 2009 года он отменен, в настоящее время платятся взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Особенности правового регулирования аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа
Положения договора аренды транспортного средства |
Аренда транспортного средства с экипажем |
Аренда транспортного средства без экипажа |
Предмет договора |
Арендодатель: Основание – статья 632 Гражданского кодекса РФ |
Арендодатель предоставляет арендатору автомобиль (мотоцикл) за плату во временное владение и пользование
Услуги, связанные с управлением транспортным средством и его технической эксплуатацией, арендодатель не оказывает. Основание – статья 642 Гражданского кодекса РФ |
Порядок государственной регистрации |
Не требуется (ст. 633 ГК РФ) |
Не требуется (ст. 643 ГК РФ) |
Порядок заключения договора |
В письменной форме независимо от срока (ст. 633 ГК РФ) |
В письменной форме независимо от срока (ст. 643 ГК РФ) |
Кто оплачивает содержание транспортного средства (текущий и капитальный ремонт) |
Арендодатель (ст. 634 ГК РФ) |
Арендатор (ст. 644 ГК РФ) |
Кто оплачивает услуги экипажа* |
Арендодатель* (ст. 635 ГК РФ) Арендодатель для членов экипажа является работодателем. Он начисляет им зарплату и, соответственно, удерживает с нее НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ) Но если какие-либо выплаты в пользу водителей производит арендатор, то он становится налоговым агентом в отношении этих выплат (п. 1 ст. 226 НК РФ) В частности, если арендатор оплачивает экипажу стоимость питания, то он должен удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 25 октября 2011 г. № 03-04-06/6-285* |
Арендатор (ст. 645 ГК РФ) |
Кто оплачивает расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства (топливо, расходные материалы, транспортные сборы и т. п.) |
Арендатор* (ст. 636 ГК РФ) |
Арендатор (коммерческие и технические расходы (ст. 645 ГК РФ), эксплуатационные расходы* (ст. 646 ГК РФ)) |
Кто оплачивает расходы на страхование транспортного средства |
Арендодатель (в т. ч. страхование ответственности за ущерб)* (ст. 637 ГК РФ) |
Арендатор (в т. ч. страхование своей ответственности)* (ст. 646 ГК РФ) |
Право арендатора без согласия арендодателя сдавать транспортное средство в субаренду |
Имеет право* (п. 1 ст. 638 ГК РФ) |
Имеет право* (п. 1 ст. 647 ГК РФ) |
Право арендатора без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и иные договоры |
Имеет право* (п. 2 ст. 638 ГК РФ) |
Имеет право* (п. 2 ст. 647 ГК РФ) |
Кто несет ответственность за вред, причиненный транспортному средству |
Арендатор, если арендодатель докажет, что повреждение транспортного средства произошло по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды (ст. 639 ГК РФ) |
Арендатор, если повреждение транспортного средства произошло по его вине или по вине лиц, за действия которых он несет ответственность, например, его сотрудников (ст. 1064, 1068 ГК РФ) |
Кто несет ответственность за вред, причиненный транспортным средством |
Арендодатель (ст. 640 ГК РФ) |
Арендатор (ст. 648 ГК РФ) |
* Если договором не предусмотрено иное*
2.Ситуация: можно ли заключить договор аренды транспортного средства с экипажем с сотрудником организации
Нет, нельзя.
По Гражданскому кодексу РФ при аренде транспортного средства с экипажем лица, управляющие этим транспортным средством и обеспечивающие его техническую эксплуатацию, должны состоять с арендодателем в трудовых отношениях (п. 2 ст. 635 ГК РФ). Поэтому формально сотрудник, не являясь предпринимателем и не имея своих сотрудников, не может заключить такой договор. По этому основанию договор может быть признан недействительным (ст. 168 ГК РФ)*
Главбух советует: если возникла необходимость заключить с сотрудником договор аренды транспортного средства с оказанием услуг по управлению и технической эксплуатации, заключите два договора – договор аренды транспортного средства без экипажа и договор на оказание услуг по управлению и технической эксплуатации*
В этом случае наличие наемных сотрудников не обязательно. При этом оказание услуг по управлению и технической эксплуатации не должно входить в число должностных обязанностей сотрудника. Иначе выплаты по договору оказания услуг могут быть признаны экономически необоснованными (ст. 252 НК РФ).
Вместе с тем, контролирующие ведомства не оспаривают возможность заключения с сотрудником (учредителем) договора аренды транспортного средства с экипажем (см., например, письма Минфина России от 14 июля 2008 г. № 03-04-06-02/73, от 10 февраля 2004 г. № 04-04-06/21 и УФНС России по г. Москве от 19 мая 2006 г. № 28-11/43420).
Из рекомендации «Как оплатить и отразить в бухучете аренду личного автомобиля сотрудника»
Нина Ковязина,
заместитель директора департамента
образования и кадровых ресурсов Минздрава России
3. Рекомендация: Как учесть при налогообложении расходы на аренду личного автомобиля сотрудника. Организация применяет специальный налоговый режим.
НДФЛ
Выплачиваемая сотруднику арендная плата признается его налогооблагаемым доходом (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Организация, которая арендует у своего сотрудника транспортное средство и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому удержите НДФЛ с сумм арендной платы, выданной сотруднику. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 223, статьи 226 Налогового кодекса, письма Минфина России от 25 декабря 2012 г. № 03-04-06/3-366 и подтверждается арбитражной практикой (определение ВАС РФ от 15 мая 2013 г. № ВАС-5640/13)*
В зависимости от того, является сотрудник резидентом или нерезидентом, НДФЛ нужно начислить по ставке 13 или 30 процентов (ст. 224 НК РФ). НДФЛ удержите при фактической выплате арендной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
По общему правилу взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы арендной платы не начисляйте.
Это объясняется тем, что выплаты по таким договорам не признаются объектом обложения:
- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – поскольку предметом договора является передача имущества в пользование (в данном случае автомобиля);
- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – поскольку с выплат по гражданско-правовым договорам взносы уплачиваются только в том случае, если такая обязанность прямо предусмотрена договором.
Такой порядок следует из положений части 3 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, пункта 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ, статей 606, 642 Гражданского кодекса РФ и подтвержден в письме Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. № 550-19*
Если организация заключила с сотрудником договор аренды автомобиля с экипажем, такой договор можно расценивать как смешанный, то есть в нем присутствуют элементы двух видов договоров (аренды и оказания услуг) (п. 3 ст. 421, ст. 606, 779 ГК РФ). О том, как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в этом случае, см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты по гражданско-правовым договорам и договорам о передаче авторских прав.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний платить нужно только в том случае, если в договоре аренды автомобиля с экипажем прописана такая обязанность (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ)*
Нина Ковязина,
заместитель директора департамента
образования и кадровых ресурсов Минздрава России
4. Рекомендация: Как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты по гражданско-правовым договорам и авторским договорам.
Любой договор, заключенный в соответствии с гражданским законодательством, признается гражданско-правовым. Однако страховые взносы нужно начислять на вознаграждения только по тем гражданско-правовым договорам, предметом которых является:
- выполнение работ (оказание услуг);
- выполнение авторского заказа, передача авторских прав, предоставление прав использования произведений
Такой порядок следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ*
Порядок расчета
Страховые взносы с вознаграждений по гражданско-правовым договорам рассчитывайте так же, как и с выплат по трудовым договорам. Единственное исключение: на вознаграждения по гражданско-правовым договорам не нужно начислять взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Не начисляйте страховые взносы на вознаграждения, выплачиваемые предпринимателям (адвокатам, частным нотариусам). Они платят взносы самостоятельно (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ)*
Порядок начисления страховых взносов с выплат в пользу сотрудников-иностранцев зависит от их статуса (постоянно проживающий, временно проживающий или временно пребывающий в России). Подробнее об этом см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты сотруднику-иностранцу.
В 2014 году взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат, превышающих 624 000 руб. (на каждого сотрудника нарастающим итогом с начала года), начисляйте по тарифам, приведенным в дифференцированных тарифах.
Взносы на страхование от несчастных случаев на выплаты по гражданско-правовым договорам начисляйте, только если такая обязанность организации непосредственно предусмотрена в договоре (абз. 4 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Смешанные договоры
На практике организации могут заключать смешанные договоры, в которых содержатся элементы различных видов соглашений. Например, договор, по которому гражданин, помимо обязательства по продаже товара, обязуется его установить и настроить. Выплаты по смешанным договорам облагайте страховыми взносами только в части вознаграждений, относящихся к выполненным работам (оказанным услугам). Выплаты по договору купли-продажи или аренды страховыми взносами не облагаются. Если в смешанном договоре стоимость выполняемых работ (оказываемых услуг) не выделена, объектом обложения страховыми взносами признается вся сумма, начисленная в пользу исполнителя договора.
Это следует из положений части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.
Главбух советует: если в смешанном договоре стоимость выполняемых работ (оказываемых услуг) не выделена отдельной суммой, подпишите с исполнителем дополнительное соглашение. В нем пропишите отдельно стоимость работ (услуг), облагаемых страховыми взносами, и стоимость прочих выплат по договору, не учитываемых при расчете взносов. На основании дополнительного соглашения страховые взносы начисляйте только на вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги)*
Любовь Котова,
заместитель директора департамента
развития социального страхования Минтруда России
5. Статья: Аутсорсинг, или работники в аренду
Компания может использовать труд работников, числящихся в штате другой фирмы (или индивидуального предпринимателя), на основании договора о предоставлении персонала. Таких сотрудников называют «заемные работники».
Три стороны, два договора
Возникающие трехсторонние правоотношения специально не регламентируются ни гражданским, ни трудовым законодательством. Тем не менее они весьма распространены и признаны судебной практикой.
Аналогия в корпоративном праве
Если отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, прямо не урегулированы законодательством и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, то к таким отношениям применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). Об этом говорится в части 1 статьи 6 ГК?РФ.
Заемный работник и аутсорсер: трудовой договор
Сотрудники, предоставленные для выполнения определенной работы компании-заказчику, должны состоять в штате организации-работодателя. Для этого они заключают с аутсорсером трудовой договор.
При этом работодатель не только выплачивает своим работникам заработную плату (из вознаграждения, получаемого от компании-заказчика по договору аутсорсинга), пособия и компенсации, но и выступает своеобразным посредником между ними и заказчиком, непосредственно использующим их труд.
Обратите внимание: организация-заказчик юридически не оформляет с привлеченным персоналом никаких отношений.
Заказчик и работодатель: гражданско-правовой договор
Если организация-заказчик хочет передать часть своих функций сторонней компании (работодателю), она должна заключить с последней один из договоров — аренды персонала, аутсорсинга или аутстаффинга. Виды сделок по предоставлению персонала и их особенности приведены в табл. 1 ниже.
Таблица 1.?Виды сделок по предоставлению персонала
Наименование сделки |
Происхождение термина |
Характеристика отношений |
Аренда персонала |
Статья 607 ГК?РФ |
Сходство с договором аренды имущества весьма условно. Объекты аренды — непотребляемые вещи (п. 1 ст. 607 ГК?РФ). А человек — это субъект, обладающий правами и свободами (ст. 2 Конституции РФ) |
Аутсорсинг |
От англ. outsoursing — внешний источник |
Заказчик использует трудовые ресурсы другой компании (аутсорсера) |
Аутстаффинг |
От англ. outstaffing — внештатный |
Уже работающий персонал перезачисляется в штат другой компании (провайдера), то есть переводится к другому работодателю. Но работники продолжают трудиться на том же месте и выполняют прежние обязанности |
Эти договоры предусматривают оказание организацией-работодателем услуг. Услуга заключается в предоставлении персонала, который трудится на рабочих местах заказчика.
Хотя договор аутсорсинга не предусмотрен законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК?РФ), он, по сути, представляет собой возмездное оказание услуг (п. 1 ст. 779 ГК?РФ). Данная юридическая квалификация сделки поддержана Определением ВАС РФ от 26.10.2011 №?ВАС-11730/11.
На услуги аутсорсинга распространяется ряд общих положений о подряде (ст. 783 ГК?РФ). В частности, их оказание подтверждает акт приемки (п. 2 ст. 720 ГК?РФ)*
Например, ООО «Мастерок» заключило договор строительного подряда. Однако для его выполнения не имеет достаточного количества штатных рабочих необходимой квалификации. В то же время ЗАО «Отделочник» в отсутствие заказов простаивает. Поэтому компании заключили между собой договор аутсорсинга, в соответствии с которым работники ЗАО будут временно трудиться на объекте ООО. Расчеты сторон будут осуществляться ежемесячно по акту исходя из договорной стоимости одного рабочего часа каждого рабочего, предоставленного ЗАО «Отделочник».
Арбитры относят рассматриваемые договоры к гражданско-правовым, потому что в них не содержатся условия, характерные для трудовых договоров, — размер оплаты труда, трудовой распорядок и т. п.
Условия договора аутсорсинга
Договор аутсорсинга заключается в форме договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК?РФ)*
Предмет договора: обязанности сторон
Предмет договора возмездного оказания услуг заключается в том, что исполнитель обязуется оказать услуги, а заказчик — оплатить их (п. 1 ст. 779 ГК?РФ)*
Налоговый учет расходов заказчика
Услуга аутсорсера имеет свою цену. Ее величина либо порядок ее определения оговариваются в договоре.
Вознаграждение аутсорсеру. В налоговом учете заказчика вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы на услуги по предоставлению работников прямо поименованы в подпункте 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ*
Расходы заказчика на обеспечение безопасных условий труда. Признаются в налоговом учете, если стороны заключили смешанный договор. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК?РФ расходы на обеспечение безопасных условий труда может учесть работодатель. Но в нашей ситуации заказчик не является работодателем, поэтому воспользоваться данным подпунктом он не вправе.
Возложить обязанности по обеспечению безопасных условий труда на аутсорсера не получится, поскольку это приведет к вмешательству в оперативно-хозяйственную деятельность заказчика, что не допускается гражданским законодательством (п. 1 ст. 1 ГК?РФ).
Чтобы заказчик смог учитывать затраты по соблюдению требований статьи 212 ТК?РФ, автор рекомендует составлять договор аутсорсинга как договор оказания взаимных услуг * А именно:
—?услуга аутсорсера будет заключаться в обеспечении функционирования силами штатного персонала того или иного производственного процесса (участка) заказчика;
—?услуга заказчика — в создании таких условий, при которых аутсорсер в качестве работодателя считается выполнившим свои обязанности по охране труда работников (уместен конкретный перечень обязательств заказчика).
Рассматриваемая правовая конструкция представляет собой смешанный договор, содержащий элементы разных договоров (п. 3 ст. 421 ГК?РФ). Но из его существа не вытекает необходимость разделять названные элементы, в частности согласовывать стоимость каждой из услуг в отдельности (п. 1 ст. 432 ГК?РФ). В условиях встречных обязательств (ст. 328 ГК?РФ) цена договора представляет собой свернутую (сальдированную) стоимость услуг*
Подобная договоренность в области охраны труда законодательством прямо не запрещена. Работодатель, с одной стороны, получает возможность контролировать выполнение заказчиком соответствующих норм (п. 1 ст. 715 и ст. 783 ГК?РФ). А с другой стороны, не сможет ссылаться на наличие препятствий гражданско-правового характера для их соблюдения.
При заключении договора о взаимном оказании услуг затраты заказчика по соблюдению требований статьи 212 ТК?РФ становятся затратами по хозяйственному договору и могут признаваться согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК?РФ*
Соответствие понесенных заказчиком затрат общим критериям пункта 1 статьи 252 НК?РФ не вызывает сомнений. В целях соблюдения трудового законодательства стороны использовали право свободы договора и по собственному усмотрению определили условия договора (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК?РФ). При таких обстоятельствах заказчика вряд ли можно упрекнуть в необоснованной налоговой выгоде.
Эту позицию подтверждают решения арбитражных судов. В частности, постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 №?Ф09-2594/09-С3 (поддержано Определением ВАС РФ от 31.07.2009 №?ВАС-9188/09), ФАС Московского округа от 21.09.2009 №?КА-А40/9252-09 и ФАС Уральского округа от 19.01.2009 №?Ф09-10311/08-С3*
Этот подход распространяется и на затраты по аттестации рабочих мест, проведенной заказчиком.
Какие расходы заказчика не признаются в налоговом учете. Если заказчик понес какие-либо затраты на заемный персонал, не прописанные в договоре аутсорсинга, в целях налогообложения прибыли они не учитываются (письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 №?20-12/104332.1 и от 15.07.2008 №?20-12/066875).
Если аутсорсер возмещает затраты заказчику. Договор аутсорсинга может содержать условие о возмещении работодателем тех или иных затрат заказчика, связанных с использованием предоставленного персонала. Например, расходы на обучение работников аутсорсера. Возмещаемые суммы заказчик отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Об этом говорится в письме Минфина России от 10.03.2005 №?03-03-01-04/1/103. На его налоговую нагрузку они не влияют*
Журнал «Зарплата» № 8, Август 2012
08.04.2014г.
С уважением,
Сильвестрова Кристина, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».