согласно действующему налоговому законодательству ИП, применяющие ОСНО, учитывают доходы и расходы кассовым методом. То есть доходы и расходы включаются в налогооблагаемую базу по факту оплаты. Причем в доходы безопаснее включать суммы полученных авансов (см. Рекомендация 2). А в расходах суммы выданных авансов не учитывать (см. Ситуация 4). Кроме того, расходы безопаснее признавать не ранее, чем доходы, обусловившие возникновение расходов, будут получены ИП. При применении данного метода налогооблагаемая по НДС может отличаться от налогооблагаемой базы по НДФЛ в случае оплаты товара после его отгрузки.
При применении данной позиции при переходе на УСН сумму аванса, полученного в периоде применения ОСНО, не следует включать в состав доходов на УСН, так как такой доход (аванс) подлежит обложению НДФЛ на дату получения.
Возможность применения ИП метода начисления основывается на решении ВАС РФ от 08.10.10 № ВАС-9939/10. Метод начисления подразумевает учет доходов и расходов независимо от факта оплаты. Применение данной позиции противоречит мнению контролирующих органов. Поэтому право применения метода начисления, скорее всего, придётся отстаивать в суде. Хотя суды зачастую встают на сторону налогоплательщиков (судебная практика - см. Статья 1).
При применении данной позиции при переходе на УСН авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года 2014 года.
Порядок учета НДС по незакрытым авансам при переходе на УСН представлен в Рекомендации 5.
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух»
1. Статья: Как организовать учет затрат при выращивании технических культур
<...>
После принятия ВАС РФ прецедентного решения от 08.10.10 № ВАС-9939/10 о том, что для предпринимателей на общем режиме допустим метод начисления, все больше ИП начинают применять его на практике. Минфин России с прочтением ВАС РФ норм главы 23 НК РФ не согласен (письма от 09.02.11 № 03-04-08/8-23, от 02.02.12 № 03-04-05/8-107,от 29.08.12 № 03-04-05/8-1022).* Чиновники указывают, что в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления. В ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов при исчислении НДФЛ. В частности, налогоплательщик признает все полученное по сделкам доходом, который уменьшается на сумму профессиональных налоговых вычетов (п. 1, 3 ст. 210, п. 1 ст. 221 НК РФ).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Учитывая, что позиция судов в настоящий момент противоречива, каждый предприниматель должен для себя решить, как ему выгодно учитывать доходы и расходы. И достаточно ли выгоден метод начисления, чтобы судиться из-за него.
Чтобы учитывать доходы по начислению, нужно оспорить прямую норму НК РФ
Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, физлица учитывают доходы по мере получения денежных средств. Игнорировать эту норму и признавать доходы по начислению достаточно сложно. Закрепляя в учетной политике метод начисления, возможно, стоит сделать оговорку в отношении доходов. Но тогда ИП в любом случае будет учитывать их кассовым методом. На первый взгляд, от этого только польза. Но есть и минус: суды в случае сомнения смотрят на то, как признаются доходы. И если налогоплательщик ожидает получения денег, то суд может прийти к выводу, что фактически применяется кассовый метод, несмотря на заявление в учетной политике о методе начисления.
Пошатнулись позиции и тех ИП, которые выбрали кассовый метод. Раньше они пытались доказывать, что пока не произошла реализация, дохода не возникает. Значит, авансы – не доход. Теперь же суды обращают внимание и на нормы главы 25 НК РФ. А при кассовом методе факт реализации не имеет значения для признания дохода (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 02.11.12 № А12-18525/2011, Волго-Вятского от 25.12.12 № А28-2173/2012, от 28.08.12 № А17-2616/2011 округов, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.13 № А64-2932/2012).
Приказ Минфина требует учитывать расходы по оплате
Контролирующие органы по-прежнему считают, что расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в том налоговом периоде, в котором будет получен доход от реализации. А отсылка к главе 25 НК РФ касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе (письма Минфина России от 09.02.11 № 03-04-08/8-23, от 02.02.12 № 03-04-05/8-107).
Иногда такая позиция находит поддержку в суде. В частности, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.05.12 № А27-7576/2011 указал, что доходы предпринимателей определяются по получению, расходы – по оплате. Определять расходы «чистым» методом начисления ИП не вправе. Согласно статье 221 НК РФ, предприниматель вправе уменьшить доходы на профессиональный налоговый вычет – фактически произведенные расходы. Суд напомнил, что в главе 23 НК РФ установлен механизм предоставления всех вычетов только после подтверждения оплаты расходов.
Но чаще суды не соглашаются с мнением чиновников. Арбитры признают право предпринимателей учитывать расходы в периоде их осуществления, не дожидаясь факта реализации. При этом не имеет значения применямый метод учета доходов и расходов.* При применении кассового метода суды обращают внимание только на факт оплаты и направленность расходов на получение доходов от предпринимательской деятельности (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.02.11 № А44-1311/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.11 № 15АП-11984/2011).
Однако Минфин и ФНС в требованиях о подтверждении оплаты ссылаются не на кассовый метод, а на последний абзац пункта 9 Порядка учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 № БГ-3-04/430). Согласно его положениям, при оформлении операции по приобретению товаров к документу, в котором фиксируется их отпуск, должен прилагаться документ, подтверждающий факт их оплаты.
Данное требование является общим для всех предпринимателей, и, чтобы обойти его, придется доказывать противоречие этого пункта общим правилам признания доходов по начислению. Но, как мы заметили раньше, эти правила в целях главы 23 НК РФ не полностью повторяют нормы главы 25НК РФ. Суды в этом вопросе часто поддерживают налоговиков и, не задаваясь вопросом о применяемом методе, указывают на обязательность оплаты расходов (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.10 № 09АП-28258/2010-АК, федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 04.06.12 № Ф03-1915/12, Восточно-Сибирского от 10.11.10 № А78-4581/2009, Западно-Сибирского от 26.04.12 № А27-7545/2011).
Хотя отметим, что существуют решения, в которых арбитры встают на сторону налогоплательщиков и признают возможность учитывать расходы полностью методом начисления – независимо от факта оплаты (постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.07.11 № А46-2493/2011,от 08.12.11 № А46-8624/2011, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.08.11 № А08-6608/2010-16).*
<...>
Отметим, что возможность учитывать расходы, доход по которым еще не признан, при применении метода начисления является очень спорным. По правилам главы 25 НК РФ, налогоплательщики на методе начисления прямые расходы на производство продукции учитывают в момент ее реализации.* То же относится к оптовой и розничной торговле, независимо от применяемого метода (ст. 318, 319, 320 НК РФ). Пока что налоговики доказывают самостоятельность способа исчисления НДФЛ по правилам главы 23 НК РФ и невозможность применения метода начисления или кассового метода предпринимателями в целом. Но как только эти попытки прекратятся, возможно, от ИП начнут требовать соблюдения правил признания доходов и расходов в соответствии с выбранными методами.
Поэтому в наших примерах мы пока считаем, что все расходы учитываются в периоде их осуществления – приобретения товаров, работ, услуг и оплате (для кассового метода). Даже те, которые относятся к будущим доходам.
ЖУРНАЛ «ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ», № 3, МАРТ 2013
2. Рекомендация: С каких доходов платить НДФЛ предпринимателю
<...>
Доходы в денежной форме
При получении доходов в денежной форме из них следует исключать суммы НДС, предъявленные покупателям (заказчикам). Предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ), поэтому суммы налога не увеличивают налоговую базу по НДФЛ. Этот вывод подтверждается письмом Минфина России от 1 июля 2010 г. № 03-04-05/8-369.
Доходы, которые выражены в валюте, учитывайте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом валютные доходы нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату признания дохода (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Датой получения дохода в денежной форме является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК РФ).*
Ситуация: в какой момент предприниматель должен включить в состав доходов, облагаемых НДФЛ сумму аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)
Сумму полученного аванса включите в состав доходов того периода, в котором он получен. Это объясняется тем, что датой признания доходов, полученных в денежной форме, является дата поступления денежных средств на счет предпринимателя (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-04-05/8-59, от 8 июля 2010 г. № 03-11-11/189.*
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие включать авансы в состав доходов не в тех периодах, когда они были получены, а в периодах, когда в счет полученных авансов предприниматель исполнил свои обязательства по договору (реализовал товары, выполнил работы, оказал услуги). Они заключаются в следующем.
В соответствии с подпунктами 5 и 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в России относятся, в частности, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг. При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Из совокупности данных норм можно сделать вывод, что обязательным условием возникновения у предпринимателя объекта обложения НДФЛ является реализация товаров (работ, услуг).
Реализацией признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, поступление денежных средств в качестве аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта обложения НДФЛ. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2011 г. № А46-2365/2011,Уральского округа от 13 февраля 2008 г. № Ф09-299/08-С2)*
<...>
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
3. Рекомендация: Какие расходы п редприниматель может учесть в составе профессионального налогового вычета
<...>
Условия учета расходов
Расходы включаются в состав профессионального вычета при одновременном выполнении условий, что они:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены;
- связаны с получением доходов;
- должны быть оплачены.*
Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 221, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и пунктами 9 и 15Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей и подтверждается письмом Минфина России от 15 ноября 2012 г. № 03-04-05/8-1308.
Понятие «экономическая обоснованность» расходов законодательно не определено и является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08,Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. № А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
– связь расходов с обязанностями предпринимателя, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04-АК и Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04);
– соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05).
Ситуация: можно ли включить в состав профессионального налогового вычета расходы, если доходы от предпринимательской деятельности еще не получены
Нет, нельзя, поскольку включить расходы в вычет можно только в период получения доходов, связанных с такими расходами.
По общему правилу в состав профессионального налогового вычета включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом Налоговым кодексом РФ не определено понятие «расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода». Представители Минфина России считают, что расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, не могут быть признаны до тех пор, пока не признан доход, для получения которого эти расходы были понесены. Например, если товар был приобретен в 2012 году, а доход от его реализации получен в 2013 году, то только в 2013 году доходы можно уменьшить на расходы по его приобретению.*
Это следует из писем Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-04-05/8-1063, от 2 февраля 2012 г. № 03-04-05/8-107 и от 20 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1074.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие включать расходы в состав профессионального вычета, даже если они были понесены в периодах, когда доходы, обусловленные этими расходами, не были получены. Они заключаются в следующем.
Некоторые арбитражные суды трактуют условие о непосредственной связи расходов с доходами как направленность расходов на получение доходов, а не фактическое их получение. Например, в постановлении от 14 июня 2011 г. № А55-22507/2010 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Аналогичный вывод содержится в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС-9939/10, а также впостановлении ФАС Центрального округа от 25 августа 2011 г. № А08-6608/2010-16.
В сложившейся ситуации предприниматель должен самостоятельно принять решение о периоде признания расходов и их взаимосвязи с полученными доходами. Причем если это решение будет противоречить разъяснениям контролирующих ведомств, то не исключено, что свою позицию предпринимателю придется отстаивать в суде.
<...>
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
4. Ситуация: Нужно ли предпринимателю включить в состав доходов, облагаемых НДФЛ, сумму ранее выданного аванса, возвращенного продавцом
Нет, не нужно.
Согласно пункту 14 Порядка учета доходов и расходов предпринимателями, к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, относятся все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного предпринимателем безвозмездно.
Сумма возвращенного аванса не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности. Кроме того, при возврате ранее выданного аванса у предпринимателя не возникает экономической выгоды, которая является основным признаком дохода (ст. 41 НК РФ). Это связано с тем, что сумма аванса, перечисленная продавцу, не могла учитываться в составе расходов при расчете НДФЛ (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).*
Из рекомендации «С каких доходов платить НДФЛ предпринимателю»
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
5. Рекомендация: Как перейти на упрощенку с общей системы налогообложения
<...>
Доходы
В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При упрощенке действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять упрощенку (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).*
В дальнейшем авансы, полученные до перехода на упрощенку, нужно учитывать при определении предельного объема выручки, которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений пункта 4.1 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1/66 и от 11 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/23.
В 2014 году предельный объем выручки, позволяющий применять упрощенку, c учетом коэффициента-дефлятора составляет 64 020 000 руб. (60 000 000 руб. ? 1,067) (п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
<...>
Кассовый метод
Для организаций, которые применяли кассовый метод, специального порядка формирования доходов и расходов при переходе на упрощенку не разработано. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на упрощенку принципиально ничего не изменится.*
<...>
НДС по незакрытым авансам
С авансов, полученных в период применения общей системы налогообложения в счет оплаты товаров (работ, услуг), которые будут реализованы после перехода на упрощенку:
- нужно начислить НДС, если цена на товары (работы, услуги) установлена с учетом этого налога. НДС с аванса можно принять к вычету в последнем месяце применения общей системы налогообложения. Для этого следует скорректировать договорную стоимость товаров (работ, услуг) и вернуть покупателю сумму НДС, полученную в составе аванса. Совершение указанных действий должно быть подтверждено документально (например, дополнительным договором, платежным поручением и т. д.);
- не нужно начислять НДС, если цена на товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен аванс, заранее была установлена без этого налога.
Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/266 и ФНС России от 10 февраля 2010 г. № 3-1-11/92.*
<...>
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга