Вопрос неоднозначный. Согласно официальной позиции контролирующих ведомств - не правомерно, поскольку перечень расходов, на которые можно уменьшить стоимость единицы полезного ископаемого является закрытым, а также относится только к доставке до покупателя. Подтверждает это позиция Минфина России, изложенная в письме от 16.05.2011 № 03-06-06-01/10. Однако согласно позиции судов, изложенной в Постановлении ФАС ЗСО от 19.02.2010 № А02-687/2009, Постановлении Шестого Арбитражного Апелляционного Суда от 21.05.2012 № А73-9082/2011, Постановление ФАС ДВО от 26.11.2010 № Ф03-7886/2010.
Учитывая вышеизложенное, если компания готова в случае разногласия с налоговыми органами отстаивать свою позицию в суде, то расходы по транспортировке полезного ископаемого до аффинажа, расходы на погрузочно-разгрузочные работы, ГСМ и другие связанные расходы, могут быть учтены при расчете налоговой базы по НДПИ. Исходя из сложившейся арбитражной практики, у компании достаточно велики шансы отстоять свою позицию в суде.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как рассчитать НДПИ по стоимости добытого полезного ископаемого
Стоимость добытого полезного ископаемого признается налоговой базой по НДПИ в отношении любых полезных ископаемых, кроме угля, нефти, газа и газового конденсата.
При расчете НДПИ воспользуйтесь следующим алгоритмом:
1. Определите налоговую базу.
2. Определите ставку налога.
3. Рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Определение налоговой базы
Законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:
- исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий;
- исходя из цен реализации;*
- исходя из расчетной стоимости.
Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-06-06-01/2.*
В отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении, применение двух первых способов определения налоговой базы имеет некоторые особенности. Третий способ (исходя из расчетной стоимости) по отношению к углеводородному сырью не применяется вообще.
Налоговая база исходя из цен реализации
Способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из цен реализации) применяйте при одновременном соблюдении следующих условий:
- организация не получает субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
- у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ.
Это следует из пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Порядок расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий и исходя из цен реализации почти аналогичен.
Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитайте по формуле:*
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) |
= |
Количество добытого полезного ископаемого |
? |
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
При определении количества добытого полезного ископаемого воспользуйтесь порядком, применяемым при расчете НДПИ по углю, нефти и газу. Количество добытых драгоценных металлов, камней и полезных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 4, 5 и 6 статьи 339 Налогового кодекса РФ.*
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определите отдельно по каждому виду полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего вида полезного ископаемого.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого зависит от выручки от реализации и количества реализованного за месяц полезного ископаемого:*
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
= |
Стоимость реализованного полезного ископаемого (без НДС и акцизов) |
– |
Расходы на доставку |
: |
Количество реализованного за месяц полезного ископаемого |
Если налоговая база определяется исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий, то цены реализации нужно предварительно уменьшить на величину субсидий. При этом, если операции по реализации полезного ископаемого в текущем месяце отсутствуют, используйте цены реализации прошлого месяца. В этом заключаются отличия от способа расчета стоимости полезного ископаемого исходя из цен реализации.
К расходам на доставку относятся:
- таможенные пошлины и сборы;
- расходы на перевозку полезного ископаемого от пункта отгрузки до получателя (в частности, магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом), включая расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг;
- расходы на обязательное страхование грузов.
Перечень затрат, на которые может быть уменьшена выручка от реализации в целях расчета НДПИ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письмо Минфина России от 28 июля 2009 г. № 03-06-06-01/18).
Если выручка за полезное ископаемое получена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России, который действовал в день реализации полезного ископаемого. Датой реализации в данном случае будет дата оплаты или дата отгрузки, в зависимости от выбранного организацией метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанную по приведенной выше формуле, округлите до второго знака после запятой по правилам арифметики.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации
ЗАО «Альфа» занимается добычей и реализацией торфа.
На начало февраля у организации имеется нереализованный остаток торфа в размере 50 тонн. В этом же месяце «Альфа» добыла еще 300 тонн торфа.
В феврале организация смогла реализовать только 200 тонн торфа, в том числе (цены указаны без НДС и расходов на доставку):
- 60 тонн торфа по цене 130 руб./т;
- 100 тонн торфа по цене 100 руб./т;
- 40 тонн торфа по цене 120 руб./т.
Чтобы рассчитать налоговую базу по НДПИ за февраль, бухгалтер «Альфы» определил выручку от реализации торфа в этом месяце независимо от того, когда он был добыт:
60 т ? 130 руб./т + 100 т ? 100 руб./т + 40 т ? 120 руб./т = 22 600 руб.
Стоимость одной тонны торфа для расчета НДПИ равна 113 руб. (22 600 руб. : (60 т + 100 т + 40 т)).
Налоговая база по НДПИ за февраль (стоимость торфа) составила 33 900 руб. (300 т ? 113 руб./т).
Налоговая база по драгоценным металлам и камням
Налоговую базу по драгоценным металлам, извлеченным из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, рассчитайте исходя из стоимости их химически чистых элементов:
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
= |
Доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (в натуральном выражении) |
? |
Стоимость реализованного химически чистого металла (без НДС) |
– |
Расходы по аффинажу драгоценного металла |
– |
Расходы по перевозке драгоценного металла до получателя |
: |
Количество реализованного за месяц полезного ископаемого |
||||
Налоговая база (стоимость добытого драгоценного металла) |
= |
Количество добытого полезного ископаемого |
? |
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
||||||||||
Количество добытых драгоценных металлов и камней определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
Если у организации не было операций по реализации химически чистого металла в месяце, за который рассчитывается НДПИ, в расчете используйте цены реализации в ближайшем предыдущем налоговом периоде.
Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ и подпунктом 2 пункта 5.10 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928.
Пример расчета налоговой базы по драгоценному металлу, извлеченному из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений
ЗАО «Альфа» занимается извлечением золота из коренного месторождения на основании лицензии.
В процессе извлечения организация получает лигатурное золото, которое она направляет на аффинажный завод. Полученное золото после очищения «Альфа» реализует в слитках.
В сентябре «Альфа» извлекла 153 килограмма лигатурного сплава.
В 1 кг сплава содержится 200 г чистого золота.
В сентябре у организации не было операций по реализации золота. Последняя такая сделка состоялась в июле. Тогда цена 1 кг химически чистого золота составила 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Расходы по аффинажу и перевозке 1 кг чистого золота до покупателя в июле составили 214 000 руб.
Для расчета НДПИ за сентябрь бухгалтер определил налоговую базу по драгоценному металлу:
153 кг ? 0,2 кг ? (1 180 000 руб./кг – 180 000 руб./кг – 214 000 руб./кг) = 24 051 600 руб.
Стоимость драгоценных камней для расчета НДПИ приравнивается к оценочной стоимости, установленной Гохраном России по результатам сортировки, первичной классификации и первичной оценки камней при их добыче. Это следует из пункта 6 статьи 340 Налогового кодекса РФ, пункта 12 и подпункта 9 пункта 14 Устава Гохрана России, утвержденного приказом Минфина России от 30 мая 2011 г. № 196.
Налоговую базу (количество и стоимость) по самородкам драгоценных металлов и уникальным драгоценным камням нужно определять отдельно (абз. 2 п. 4, п. 5 ст. 339 НК РФ). Уникальными самородками металлов и драгоценных камней признаются самородки, которые соответствуют критериям, установленным постановлением Правительства РФ от 22 сентября 1999 г. № 1068.
Стоимость уникальных самородков металлов и драгоценных камней определите исходя из цены реализации. При этом из цены реализации нужно вычесть НДС и расходы по доставке самородков до получателя. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 6 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как выбрать объект налогообложения между многокомпонентной комплексной рудой и полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды
Если результатом разработки месторождения является руда, НДПИ рассчитывайте с руды, если ее полезные компоненты, то именно они будут являться объектом обложения НДПИ.
Если организация добывает многокомпонентную комплексную руду, объектом налогообложения может быть:
- сама многокомпонентная комплексная руда (абз. 6 подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ);
- полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды (п. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ).
Для расчета НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, не является объектом обложения НДПИ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ.
Если на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) внутри организации направляются полезные компоненты руды, то именно они будут являться объектом налогообложения. Если результатом разработки месторождения является непосредственно руда (она направляется на дальнейшую переработку, например, в стороннюю организацию), НДПИ нужно рассчитывать с ее стоимости.
Такой вывод подтверждают некоторые суды (см., например, определение ВАС РФ от 28 апреля 2009 г. № ВАС-4623/09, постановления ФАС Уральского округа от 22 декабря 2008 г. № Ф09-2098/08-С3, от 26 января 2006 г. № Ф09-6316/05-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2008 г. № Ф04-3930/2008(7353-А03-31)).
Налоговая база по углеводородному сырью, добытому на новом морском месторождении
Порядок расчета налоговой базы по НДПИ в отношении нефти, газа и газового конденсата, добываемых на новых морских месторождениях углеводородного сырья, имеет свои особенности. Организация может выбрать один из следующих вариантов расчета.
Первый вариант.
Налоговая база определяется исходя из минимальной предельной стоимости единицы углеводородного сырья по формуле:
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) |
= |
? |
Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья |
Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья определяется в соответствии с пунктами 2–4 статьи 340.1 Налогового кодекса РФ.
Второй вариант
Налоговая база определяется как наибольшая из двух величин: стоимость единицы добытого полезного ископаемого или минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья. При использовании этого варианта формулы для расчета налоговой базы могут принимать следующий вид:
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) |
= |
? |
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого (если этот показатель больше минимальной предельной стоимости единицы углеводородного сырья) |
|
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) |
= |
? |
Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья (если этот показатель больше стоимости единицы добытого полезного ископаемого) |
Один из возможных вариантов определения налоговой базы по НДПИ организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять его в течение не менее пяти лет.
Такой порядок установлен в статье 340.1 Налогового кодекса РФ.
Налоговая ставка
Налоговая ставка для расчета НДПИ зависит от вида добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 342 НК РФ). Для полезных ископаемых, по которым НДПИ рассчитывается исходя из их стоимости, налоговая ставка установлена в процентах. Действующие ставки НДПИ представлены в таблице.
По отдельным видам полезных ископаемых применение налоговых ставок имеет некоторые особенности.
Например, ставка НДПИ по кондиционным рудам черных металлов при выполнении определенных условий умножается на коэффициент Кподз, характеризующий способ добычи полезного ископаемого (подп. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ).
Участники региональных инвестиционных проектов при выполнении определенных условий умножают ставку НДПИ на коэффициент Ктд, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого (п. 2.2 ст. 342 НК РФ).
Если организация добывает полезные ископаемые на месторождениях, разработка которых началась до введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ, то при выполнении определенных условий она вправе рассчитывать НДПИ с применением понижающего коэффициента 0,7 (п. 2 ст. 342 НК РФ).
Расчет НДПИ
НДПИ рассчитывайте ежемесячно отдельно по каждому виду полезного ископаемого (п. 2 ст. 343 НК РФ).
Сумму НДПИ, подлежащую уплате в бюджет, рассчитайте по формуле:
НДПИ, подлежащий уплате в бюджет |
= |
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) |
? |
Налоговая ставка |
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 343 Налогового кодекса РФ.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга