Порядок восстановления НДС по основным средствам и недвижимому имуществу приведен в рекомендации № 2.
По служебному транспорту организации нужно восстановить НДС.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация:Как перейти на упрощенку с общей системы налогообложения
Восстановление НДС
При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы «входного» НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС нужно восстановить по всем приобретенным активам, которые до перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом. «Входной» налог по непроданным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация перешла на упрощенку, восстановите в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу* (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотренный абзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, распространяется только на плательщиков НДС. Поэтому после перехода на упрощенку руководствоваться этим порядком нельзя* (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229.
Подробнее об этом см. Как восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету.
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация:Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету
Переход на спецрежим и освобождение от НДС
Если НДС восстанавливается в связи с переходом организации на упрощенку или ЕНВД, а также в связи с началом использования права на освобождение от НДС, налог нужно восстановить единовременно в квартале, предшествующем этому событию. Восстановлению подлежит НДС, принятый к вычету по нереализованным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, недвижимому имуществу, числящимся на балансе на последнее число квартала, предшествующего кварталу, в котором организация начала использовать освобождение либо перешла на спецрежим*. Об этом сказано в пункте 8 статьи 145, абзаце 9 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
ОС и НМА
Некоторые особенности имеет порядок восстановления НДС:*
по основным средствам и нематериальным активам;
по недвижимому имуществу.
Входной НДС по основным средствам и нематериальным активам, которые полностью самортизированы, не восстанавливайте. Если же амортизация еще начисляется (т. е. остаточная стоимость объекта не равна нулю), то входной НДС нужно восстановить. Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:*
НДС к восстановлению = НДС, ранее принятый к вычету ? Остаточная (балансовая) стоимость основного средства или нематериального актива без учета переоценок : Первоначальная стоимость основного средства или нематериального актива без учета переоценок
Такой порядок применяется:*
при передаче основных средств или нематериальных активов в качестве вклада в уставные капиталы других организаций (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
при использовании объектов в операциях, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
при переходе на специальные налоговые режимы (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация начала пользоваться освобождением от уплаты НДС*
В январе ЗАО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС. Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.
С июля «Альфа» пользуется освобождением от уплаты НДС. Поэтому в конце II квартала бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.
По состоянию на 24 часа 30 июня остаточная стоимость оборудования по данным бухучета равна 83 332 руб.
Сумма НДС к восстановлению составила:
18 000 руб. ? 83 332 руб. : (118 000 руб. – 18 000 руб.) = 14 999,76 руб.
Недвижимое имущество
В особом порядке восстанавливайте НДС, ранее принятый к вычету:*
при приобретении недвижимых основных средств (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов);
при строительстве недвижимых основных средств с привлечением подрядных организаций;
при строительно-монтажных работах для собственного потребления, связанных с недвижимыми основными средствами (например, строительство здания хозяйственным способом, реконструкция здания);
при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ.
Налоговым законодательством предусмотрены различные алгоритмы расчета сумм, подлежащих восстановлению, для следующих ситуаций:*
передача недвижимости в качестве вклада в уставный капитал (или на пополнение целевого капитала некоммерческой организации);
переход организации с общей системы налогообложения на спецрежим (а также начало использования освобождения от уплаты НДС);
реконструкция (модернизация) объекта недвижимости;
использование недвижимости в операциях, не облагаемых НДС;
использование недвижимости одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.
Если суммы входного налога восстанавливаются в связи с передачей недвижимости в уставный (складочный) капитал, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, НДС к восстановлению определяйте так же, как и по движимым основным средствам. То есть исходя из остаточной стоимости:*
НДС к восстановлению = НДС, ранее принятый к вычету ? Остаточная (балансовая) стоимость недвижимости без учета переоценок : Первоначальная стоимость недвижимости без учета переоценок
Это правило применяйте независимо от того, сколько времени эксплуатировалась недвижимость (более или менее 15 лет) до момента передачи.
Такой вывод позволяют сделать правила статей 170 и 171 Налогового кодекса РФ.
Отдельный порядок восстановления НДС по недвижимым основным средствам применяется:*
при переходе организации с общей системы налогообложения на ЕНВД или упрощенку;
при начале использования организацией, применяющей общую систему налогообложения, освобождения от уплаты НДС.
В этих случаях входной НДС по недвижимым основным средствам, построенным либо приобретенным, восстанавливайте в порядке, предусмотренном для движимых основных средств. То есть исходя из их остаточной стоимости и единовременно: в последнем квартале перед переходом на специальный налоговый режим или началом использования налогового освобождения (п. 8 ст. 145, абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ). Нормы пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, позволяющие удлинять период восстановления НДС до 10 лет, в таких ситуациях не применяются. Эти нормы распространяются только на плательщиков НДС, к которым организации, перешедшие на ЕНВД (упрощенку) или пользующиеся налоговым освобождением, не относятся* (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11, ст. 145 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-07-11/150 и ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229. Правомерность такого подхода подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 1 декабря 2011 г. № 10462/11.
Особый порядок восстановления входного НДС предусмотрен для объектов недвижимости, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:*
организация начинает использовать объект в необлагаемых НДС операциях до истечения 15-летнего срока с момента его ввода в эксплуатацию;
до истечения 15-летнего срока с момента ввода в эксплуатацию организация проводит реконструкцию (модернизацию) объекта;
реконструируемый (модернизируемый) объект выводится из состава амортизируемого имущества на один год или несколько календарных лет.
При соблюдении перечисленных условий НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет начиная с момента, когда организация стала начислять по недвижимому имуществу амортизацию (в налоговом учете). При этом за периоды, в которых объект недвижимости был исключен из состава амортизируемого имущества или не использовался в операциях, освобожденных от НДС, налог не восстанавливается (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 11 сентября 2013 г. № 03-07-11/37461).
До исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества НДС, подлежащий восстановлению, рассчитайте следующим образом:*
НДС, подлежащий восстановлению до исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества = Входной НДС, ранее принятый к вычету ? Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС, за год
10 Общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за год
Этот показатель определяется по состоянию на конец каждого года, в котором объект недвижимости использовался в деятельности организации до изменения его первоначальной стоимости.
После начала реконструкции (модернизации) и исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества НДС не восстанавливается (если этот объект не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет).
Начиная с года, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию после реконструкции (модернизации), восстановление налога должно быть продолжено. Сумму НДС, подлежащую восстановлению после реконструкции (модернизации), рассчитайте по следующей формуле:
НДС к восстановлению после реконструкции (модернизации) за год = Входной НДС, ранее принятый к вычету – 1/10 НДС (в суммарном выражении за все годы, предшествующие моменту исключения недвижимости из состава амортизируемого имущества) : Количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока, в течение которого организация должна восстанавливать НДС ? Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС, за год
Общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за год
Количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока, в течение которого организация должна восстанавливать НДС, рассчитайте по формуле:*
Количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока, в течение которого организация должна восстанавливать НДС = 10 – Количество лет, в течение которых НДС восстанавливался до исключения недвижимости из состава амортизируемого имущества – Количество полных календарных лет, в течение которых объект недвижимости был исключен из состава амортизируемого имущества (НДС не восстанавливался)
Такой порядок следует из положений абзаца 8 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Если организация провела реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости, которые в дальнейшем стали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, она обязана восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету:*
со стоимости строительно-монтажных работ;
со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции).
НДС нужно восстановить, даже если организация эксплуатирует данные объекты более 15 лет.
НДС восстанавливайте в том же порядке, который предусмотрен для восстановления НДС со стоимости объектов недвижимости. Восстановление НДС начинайте с года, в котором объект был введен в эксплуатацию после реконструкции (модернизации) и стал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.
Об этом сказано в абзацах 6 и 7 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета входного НДС, подлежащего восстановлению по реконструируемому зданию, которое организация стала использовать в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, освобожденной от налогообложения. На время реконструкции здание было исключено из состава амортизируемого имущества*
ЗАО «Альфа» занимается производственной деятельностью, облагаемой НДС. В январе 2012 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию здание общехозяйственного назначения. Входной НДС по приобретенному зданию в сумме 1 800 000 руб. организация приняла к вычету. Амортизацию по зданию организация начала начислять с февраля 2012 года.
С ноября 2012 года помимо производства организация стала вести НИОКР, освобожденные от налогообложения в соответствии с подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Фактически «Альфа» стала использовать здание и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. Поэтому часть НДС, ранее принятого к вычету, «Альфа» должна восстановить.
Бухгалтер восстанавливает НДС в течение 10 лет с момента начала амортизации здания (с 2012 по 2021 годы).
Год Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в течение года, руб. Доля реализации в части деятельности, не облагаемой НДС 1/10 часть входного НДС по зданию, принятая к вычету, руб. Восстановленный НДС по зданию, руб.
всего в том числе в части деятельности, не облагаемой НДС
2012 2 000 000 500 000 500 000 : 2 000 000 = 0,25 180 000 180 000 ? 0,25 = 45 000
2013 4 000 000 200 000 200 000 : 4 000 000 = 0,05 180 000 180 000 ? 0,05 = 9 000
Итого 54 000
В период с 1 января 2014 по 31 декабря 2015 года «Альфа» проводила реконструкцию здания подрядным способом. В эти периоды здание было исключено из состава амортизируемого имущества, поэтому восстановление НДС приостанавливалось. Сумма затрат на реконструкцию составила 4 720 000 руб. (в т. ч. НДС – 720 000 руб.). Входной НДС был принят к вычету на основании счетов-фактур подрядчика.
После реконструкции здание было введено в эксплуатацию в декабре 2015 года. С января 2016 года «Альфа» продолжила восстанавливать налог, принятый к вычету при приобретении объекта, и начала восстанавливать НДС, принятый к вычету в ходе реконструкции здания.
Общая сумма НДС, подлежащая восстановлению, составляет:
по первоначальной стоимости здания – 1 440 000 руб. (1 800 000 руб. – 180 000 руб. – 180 000 руб.). Эта сумма должна восстанавливаться с учетом соотношения между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, в течение шести лет с 2016-го по 2021 год включительно;
по затратам на реконструкцию – 720 000 руб. Эта сумма должна восстанавливаться с учетом соотношения между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, в течение 10 лет с 2016-го по 2025 год включительно.
Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению после реконструкции здания, за каждый календарный год представлен в таблице:
Год Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в течение года, руб. Доля реализации в части деятельности, не облагаемой НДС
Сумма НДС, подлежащая восстановлению (руб.)
По зданию/По затратам на реконструкцию
всего в том числе в части деятельности, не облагаемой НДС
2014 – – – –
2015 – – – –
2016 2 000 000 2 000 000 2 000 000 : 2 000 000 = 1,00 1 440 000 : 6 ? 1 = 240 000
720 000 : 10 ? 1 = 72 000
2017 5 000 000 – – –
2018 1 000 000 300 000 300 000 : 1 000 000 = 0,30 1 440 000 : 6 ? 0,3 = 72 000
720 000 : 10 ? 0,3 = 21 600
2019 2 000 000 100 000 100 000 : 2 000 000 = 0,05 1 440 000 : 6 ? 0,05 = 12 000
720 000 : 10 ? 0,05 = 3600
2020 2 500 000 2 000 000 2 000 000 : 2 500 000 = 0,8 1 440 000 : 6 ? 0,8 = 192 000
720 000 : 10 ? 0,8 = 57 600
2021 4 000 000 800 000 800 000 : 4 000 000 = 0,2 1 440 000 : 6 ? 0,2 = 48 000
720 000 : 10 ? 0,2 = 14 400
2022 5 000 000 700 000 700 000 : 5 000 000 = 0,14 720 000 : 10 ? 0,14 = 10 080
2023 8 000 000 1 200 000 1 200 000 : 8 000 000 = 0,15 720 000 : 10 ? 0,15 = 10 800
2024 9 500 000 2 000 000 2 000 000 : 9 500 000 = 0,21 720 000 : 10 ? 0,21 = 15 120
2025 11 000 000 2 500 000 2 500 000 : 11 000 000 = 0,23 720 000 : 10 ? 0,23 = 16 560
Итого 785 760
В остальных случаях применяется следующий порядок восстановления входного НДС.
По недвижимому имуществу, которое организация эксплуатирует более 15 лет, входной НДС восстанавливать не нужно (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).*
По объектам недвижимости, эксплуатируемым менее 15 лет, строительно-монтажным работам для собственного потребления, а также товарам (работам, услугам), приобретенным для ведения строительно-монтажных работ, налог восстанавливайте в порядке, предусмотренном абзацами 4 и 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ*.
Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:*
НДС к восстановлению = Входной НДС, ранее принятый к вычету ? Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС, за год
10 Общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за год
Если в течение календарного года объекты недвижимости не использовались в деятельности, не облагаемой НДС, за этот год налог по таким объектам не восстанавливайте (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 11 сентября 2013 г. № 03-07-11/37461).
Пример восстановления НДС при использовании недвижимости в операциях, не облагаемых НДС*
ЗАО «Альфа» занимается производственной деятельностью, облагаемой НДС. В январе 2010 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию здание. Входной НДС по приобретенному зданию в сумме 2 000 000 руб. организация приняла к вычету. Амортизацию по зданию организация начала начислять с февраля 2010 года.
С января 2011 года организация стала использовать здание для реализации отходов цветных металлов, освобождаемой от НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому принятый ранее входной НДС «Альфа» должна восстановить.
10-летний период, в течение которого нужно восстанавливать НДС, отсчитывается с момента начала амортизации по зданию – с 2010 года. Однако за 2010 год налог не восстанавливается: в этом году организация не проводила операций, освобожденных от налогообложения.
В 2013 году «Альфа» тоже не занималась реализацией отходов цветных металлов. Поэтому восстанавливать входной НДС за этот год организация не должна.
С 2014 года «Альфа» возобновила деятельность по реализации отходов цветных металлов и продолжила восстанавливать НДС.
Год Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в течение года, руб. Доля реализации в части деятельности, не облагаемой НДС 1/10 часть входного НДС по зданию, принятая к вычету, руб. Восстановленный НДС по зданию, руб.
всего в том числе в части деятельности, не облагаемой НДС
2010 900 000 – – – –
2011 1 500 000 400 000 400 000 : 1 500 000 = 0,27 200 000 200 000 ? 0,27 = 54 000
2012 1 800 000 500 000 500 000 : 1 800 000 = 0,28 200 000 200 000 ? 0,28 = 55 556
2013 2 000 000 0 0 0 0
2014 2 000 000 500 000 500 000 : 2 000 000 = 0,25 200 000 200 000 ? 0,25 = 50 000
2015 2 200 000 550 000 550 000 : 2 200 000 = 0,25 200 000 200 000 ? 0,25 = 50 000
2016 2 500 000 600 000 600 000 : 2 500 000 = 0,24 200 000 200 000 ? 0,24 = 48 000
2017 2 800 000 640 000 640 000 : 2 800 000 = 0,29 200 000 200 000 ? 0,29 = 58 000
2018 3 000 000 750 000 750 000 : 3 000 000 = 0,25 200 000 200 000 ? 0,25 = 50 000
2019 3 000 000 700 000 700 000 : 3 000 000 = 0,23 200 000 200 000 ? 0,23 = 46 000
Итого 411 556
При восстановлении НДС по объектам недвижимости, которые одновременно используются в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не применяются. То есть организация должна восстановить входной НДС, даже если доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, меньше пяти процентов от общей суммы расходов. Об этом сказано в письме Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-07-10/07.
НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет начиная с момента, когда организация стала начислять по недвижимому имуществу амортизацию (в налоговом учете). Этот показатель – 10 лет – имеет значение только для решения вопроса, когда нужно прекратить восстанавливать налог. Фактически обязанность по восстановлению НДС появится у организации только начиная с того года, когда она станет использовать недвижимое имущество в операциях, не облагаемых НДС.* До этого момента показатель «Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС» будет равен нулю. А значит, и результат формулы (НДС к восстановлению) будет тоже равен нулю. Показатель «Стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС» определяйте по состоянию на конец каждого года, в котором объект использовался в не облагаемых НДС операциях. По истечении 10 лет с начала амортизации имущества входной НДС не восстанавливайте. Такой порядок установлен абзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени