При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы «входного» НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС нужно восстановить по всем приобретенным активам, которые до перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом. «Входной» налог по непроданным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация перешла на упрощенку, восстановите в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Входной НДС по недвижимым основным средствам, построенным либо приобретенным, восстанавливайте в порядке, предусмотренном для движимых основных средств. То есть исходя из их остаточной стоимости и единовременно: в последнем квартале перед переходом на специальный налоговый режим или началом использования налогового освобождения (п. 8 ст. 145, абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ). Нормы пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, позволяющие удлинять период восстановления НДС до 10 лет, в таких ситуациях не применяются. Эти нормы распространяются только на плательщиков НДС, к которым организации, перешедшие на ЕНВД (упрощенку) или пользующиеся налоговым освобождением, не относятся (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11, ст. 145 НК РФ).
Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как перейти на упрощенку с общей системы налогообложения
При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы «входного» НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС нужно восстановить по всем приобретенным активам, которые до перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом. «Входной» налог по непроданным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация перешла на упрощенку, восстановите в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).*
По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.*
Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотренный абзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, распространяется только на плательщиков НДС. Поэтому после перехода на упрощенку руководствоваться этим порядком нельзя (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229.
Подробнее об этом см. Как восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету.
При расчете налога на прибыль сумму восстановленного НДС включите в состав прочих расходов. Такой порядок следует из положений абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. № 03-07-14/03.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация: Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету
Если НДС восстанавливается в связи с переходом организации на упрощенку или ЕНВД, а также в связи с началом использования права на освобождение от НДС, налог нужно восстановить единовременно в квартале, предшествующем этому событию. Восстановлению подлежит НДС, принятый к вычету по нереализованным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, недвижимому имуществу, числящимся на балансе на последнее число квартала, предшествующего кварталу, в котором организация начала использовать освобождение либо перешла на спецрежим. Об этом сказано в пункте 8 статьи 145, абзаце 9 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Некоторые особенности имеет порядок восстановления НДС:*
· по основным средствам и нематериальным активам;
· по недвижимому имуществу.
Входной НДС по основным средствам и нематериальным активам, которые полностью самортизированы, не восстанавливайте. Если же амортизация еще начисляется (т. е. остаточная стоимость объекта не равна нулю), то входной НДС нужно восстановить. Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:*
НДС к восстановлению |
= |
НДС, ранее принятый к вычету |
? |
Остаточная (балансовая) стоимость основного средства или нематериального актива без учета переоценок |
: |
Первоначальная стоимость основного средства или нематериального актива без учета переоценок |
Такой порядок применяется:
· при передаче основных средств или нематериальных активов в качестве вклада в уставные капиталы других организаций (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
· при использовании объектов в операциях, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
· при переходе на специальные налоговые режимы (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация начала пользоваться освобождением от уплаты НДС
В январе ЗАО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС. Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.
С июля «Альфа» пользуется освобождением от уплаты НДС. Поэтому в конце II квартала бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.
По состоянию на 24 часа 30 июня остаточная стоимость оборудования по данным бухучета равна 83 332 руб.
Сумма НДС к восстановлению составила:
18 000 руб. ? 83 332 руб. : (118 000 руб. – 18 000 руб.) = 14 999,76 руб.
Отдельный порядок восстановления НДС по недвижимым основным средствам применяется:*
· при переходе организации с общей системы налогообложения на ЕНВД или упрощенку;
· при начале использования организацией, применяющей общую систему налогообложения, освобождения от уплаты НДС.
В этих случаях входной НДС по недвижимым основным средствам, построенным либо приобретенным, восстанавливайте в порядке, предусмотренном для движимых основных средств. То есть исходя из их остаточной стоимости и единовременно: в последнем квартале перед переходом на специальный налоговый режим или началом использования налогового освобождения (п. 8 ст. 145, абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ). Нормы пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, позволяющие удлинять период восстановления НДС до 10 лет, в таких ситуациях не применяются. Эти нормы распространяются только на плательщиков НДС, к которым организации, перешедшие на ЕНВД (упрощенку) или пользующиеся налоговым освобождением, не относятся (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11, ст. 145 НК РФ).*
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-07-11/150 и ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229. Правомерность такого подхода подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 1 декабря 2011 г. № 10462/11.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
3. Ситуация:на какую дату рассчитывать остаточную стоимость нематериальных активов и основных средств при восстановлении НДС
Ответ на этот вопрос зависит от основания, по которому организация восстанавливает НДС.
Возможны следующие варианты определения остаточной (балансовой) стоимости:
1. На дату передачи (реализации) основных средств или нематериальных активов.
Такой вариант применяется, в частности, если НДС восстанавливается в связи с передачей основных средств или нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Это следует из положений абзацев 2 и 3 подпункта 1, абзаца 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2010 г. № А19-25409/09, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2010 г. № А08-8848/2009-16).
2. На последнее число квартала, предшествующего кварталу, в котором организация начинает использовать право на освобождение от уплаты НДС или переходит на спецрежим.
Такой вариант применяется, если НДС восстанавливается в связи с переходом организации на упрощенку или ЕНВД, а также в связи с началом использования права на освобождение от НДС. Об этом сказано в пункте 8 статьи 145, абзаце 9 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, постановлении ФАС Поволжского округа от 18 июня 2012 г. № А65-22786/2011. Остаточную стоимость рассчитайте по состоянию на 24 часа последнего числа квартала, предшествующего переходу.*
3. На дату, установленную учетной политикой для целей налогообложения.
Такой вариант применяется, если НДС восстанавливается в связи с использованием имущества (имущественных прав) в операциях:
· не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ);
· облагаемых НДС по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ);
· не признаваемых реализацией (п. 2 ст. 146 НК РФ);
· осуществляемых за пределами территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Главой 21 Налогового кодекса РФ не установлена точная дата, по состоянию на которую нужно определять остаточную стоимость объектов при их использовании в перечисленных операциях. Из положений абзаца 4 подпункта 2 и абзаца 3 подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ следует лишь, что налог нужно восстановить в квартале, в котором начинается использование активов в таких операциях. Из этого можно сделать вывод, что остаточную стоимость можно определять как на дату их осуществления, так и на последнее число квартала, в котором объекты использовались в таких операциях. Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.
Из рекомендации «Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету»
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России