Расходы на аренду земельных участков под строительство учитываются при налогообложении в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей списываются в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Если арендодатель– плательщик НДС, то операции по аренде земель облагаются НДС в обычном порядке. Арендатор получит счет-фактуру, зарегистрирует его в книге покупок и при соблюдении всех условий примет входной НДС к вычету. Налог на имущество с земельных участков не платится, так как они не являются объектом обложения этим налогом. Земельный налог платят только собственники и организации, владеющие участком на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление земли, предназначенной под строительство (данная рекомендация доступна в vip -версии)
Бухучет
Бухучет и документальное оформление поступления земель под строительство зависят от того, по каким основаниям получен застройщиком данный земельный участок:
Аренда
Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.
Получить в аренду землю под строительство застройщик может:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- по договору аренды с собственником земельного участка (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности);
- через уступку арендных прав первичным арендатором (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности).
Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). О том, как отразить расходы на госпошлину, см. Как отразить госпошлину в бухучете.
Документальное оформление и отражение в бухучете получения земельных участков по договору аренды происходят точно так же, как по любому другому имуществу. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить в бухучете получение имущества по договору аренды.
Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08* (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,п. 8 ПБУ 6/01).
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Подробнее об учете госпошлины см. Как учесть госпошлину при налогообложении.
Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом* (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Кто должен платить земельный налог. При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.
В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:
- приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности;
- приобретение (аренда) земельного участка.
Право на заключение договора аренды
Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.*
Для признания таких расходов организация должна выбрать один из двух вариантов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки* (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит госрегистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия* (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды – более одного года
1 февраля 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка – 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2011 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2012 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2011 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2011 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки – пять лет. Срок полезного использования построенного здания – 30 лет.
В 2011 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Февраль:
Дебет 08-3 Кредит 76
– 4 800 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;
Дебет 76 Кредит 51
– 4 800 000 руб. – перечислена плата за приобретенное право;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 001
– 1 366 522 руб. – арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.
В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)
В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.* Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
В бухучете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2011 года по январь 2012 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 16 000 руб. (80 000 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
После ввода объекта в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с февраля 2012 года по февраль 2016 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 13 333 руб. ((80 000 руб. – 4 800 000 руб. : 30 лет : 12 мес.) ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2016 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.
Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта* (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи. Организация применяет общую систему налогообложения.*
ОСНО: НДС
Если земля арендуется, а арендодателем выступает организация – плательщик НДС, то операции по аренде земель облагаются НДС в обычном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендатор получит счет-фактуру, зарегистрирует его в книге покупок и при соблюдении всех условий примет входной НДС к вычету. При этом, если арендуются земли, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, арендатор не является налоговым агентом* (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). Подробнее об этом см.Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
27.08.2014 г.
С уважением,
Ирина Киселева, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».