Сразу отметим, что строительство жилого дома для последующей продажи целесообразно проводить через счет 20 «Основное производство», на котором собирать все затраты, связанные со строительством. Что касается начисления НДС со стоимости работ для собственного потребления, то согласно официальной позиции ВАС (постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 3309/10 по делу № А10-2793/2009), а с учетом Письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571, письма ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097, согласно которым разъяснениями ВАС должны руководствоваться налоговые органы, НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами для строительства жилого дома для последующей продажи, НДС начислять не нужно.
Что касается «входного» НДС, с расходов по строительству жилого дома, то налог необходимо включать в стоимость строительства на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ и подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Что касается заключения договоров с компаниями, не являющимися плательщиками НДС, то вывод, сделанный в вопросе, является целесообразным, поскольку экономия на фактической оплате работ (в стоимости которой не находится НДС) перекрывает экономию суммы налога на прибыль за счет НДС, включаемого в состав расходов. Экономия в данном случае выражается по формуле: Э=ЭконРндс-ЭконРндс*20%, где
Э- фактическая экономия в денежном выражении от отказа в работе с плательщиками НДС
ЭконРндс – размер снижения стоимости работ за счет заключения договора с «неплательщиком» НДС.
Например, стоимость работ подрядчика-плательщика НДС составляет 11 800 руб., а стоимость работ другого подрядчика, находящегося на упрощенке составляет 11 000 руб. Разница в стоимости работ составляет 800 руб., значит, экономия в денежном выражении составит 640 руб. (800 – 800*20%)
Обоснование данной позиц ии приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления
Ситуация: какие работы относить к строительно-монтажным работам для собственного потребления при определении объекта обложения НДС
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Термин «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определен. Поэтому нужно исходить из определения этого понятия в других отраслях права (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Такой же точки зрения придерживаются и представители налоговой службы. Они считают, что при определении состава строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособом) следует руководствоваться нормативными актами статистического ведомства (письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).
К строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, относятся:
- работы, выполненные для нужд организации собственными силами (включая работы, на которые организация выделяет сотрудников основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства);
- работы, выполненные строительными организациями в рамках собственного строительства (например, при реконструкции своего административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).
Такое определение дано в абзаце 11 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, в пункте 19 указаний, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.*
Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком. Организация строит объект хозспособом и часть работ выполняет силами стороннего подрядчика
Нет, не нужно.
Прибегая к услугам подрядчика, организация не выполняет строительно-монтажные работы, а приобретает их результат. В такой ситуации объект налогообложения НДС, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, у организации не возникает. Таким объектом у него может быть лишь стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. Что же касается работ, выполненных подрядным способом, то с их стоимости НДС должен начислить подрядчик (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. № Ф09-2879/07-С2, от 12 апреля 2007 г. № Ф09-2587/07-С2; Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. № Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 29 января 2007 г. № Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25 января 2007 г. № Ф04-9238/2006(30400-А67-31), от 17 мая 2006 г. № Ф04-2743/2006(22512-А03-34); Северо-Западного округа от 18 апреля 2006 г. № А26-8363/2005-28, от 18 февраля 2005 г. № А56-19358/04; Центрального округа от 19 марта 2007 г. № А54-3559/2006С8, от 22 января 2007 г. № А14-7875/2006/231/24; Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1.*
Ранее аналогичной точки зрения придерживались и контролирующие ведомства (письма ФНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 и УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2005 г. № 19-11/11713). Впоследствии Минфин России высказал другую точку зрения. В письме от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01, которое было доведено письмом ФНС России от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63, Минфин России указал, что в этом случае на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, НДС нужно начислять. Объяснялось это тем, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Следовательно, при расчете НДС нужно учесть полную стоимость строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные организациями-подрядчиками.
Однако письмом от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527 ФНС России сообщила, что письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 в части требований о включении в расчет налоговой базы стоимости работ, выполненных подрядчиками, признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ. К такому выводу пришел ВАС РФ в решении от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Следовательно, так же как и до 1 января 2006 года, при строительстве хозспособом с привлечением подрядчиков начислять НДС нужно только со стоимости работ, выполненных собственными силами.
Ситуация: нужно ли начислять НДС, передавая давальческие материалы подрядчику. Организация строит объект хозспособом, часть работ выполняет сторонний подрядчик
Нет, не нужно.
Объяснения тут следующие.
Во-первых, к подрядчику не переходит право собственности на переданные ему для переработки материалы. Поэтому данная операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17 марта 2011 г. № 03-07-10/05.
Во-вторых, начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд надо, только если такие работы выполняются хозяйственным способом (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ). Когда же работы выполняет подрядная организация, объект обложения НДС у заказчика отсутствует, в том числе по переданным давальческим материалам. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. № 4445/08, ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/14232-10-2, от 18 ноября 2010 г. № КА-А40/14213-10).*
Вычет НДС
В последний день каждого квартала, в котором организация проводила строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумму начисленного НДС можно принять к вычету. Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Основанием для вычета является счет-фактура, составленный на стоимость строительно-монтажных работ. В последний день квартала, в котором выполнялись эти работы, счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.
Чтобы предъявить к вычету сумму НДС, начисленную со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, необходимо выполнение двух условий:
- строящийся объект должен быть предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
- стоимость построенного объекта должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (в т. ч. через амортизационные отчисления).
Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Как принять к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.*
Пример отражения в бухучете НДС и налоговых вычетов при проведении строительно-монтажных работ хозспособом без привлечения подрядчиков. Организация не пользуется правом равномерного распределения суммы НДС к уплате в бюджет на три месяца
ООО «Торговая фирма "Гермес"» строит здание склада хозспособом.
Строительство начато в I квартале, а закончено во II квартале текущего года (с 1 марта по 30 июня). Для выполнения работ в I квартале были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Они были списаны на строительство в следующем порядке:
- в I квартале – 200 000 руб.;
- во II квартале – 800 000 руб.
Для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Расходы на оплату труда рабочих ежемесячно составляли 97 650 руб. (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).
Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, составляла ежемесячно 5000 руб.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие проводки.
В I квартале (март):
Дебет 10 Кредит 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) – оприходованы строительные материалы;
Дебет 19 Кредит 60
– 180 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенным строительным материалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 180 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенным строительным материалам;
Дебет 08 Кредит 10
– 200 000 руб. – списана часть материалов на строительство объекта;
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
– 97 650 руб. – начислена зарплата рабочим, занятым в строительстве (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
Дебет 08 Кредит 02
– 5000 руб. – начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.
Налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом в I квартале, равна:
200 000 руб. + 97 650 руб. + 5000 руб. = 302 650 руб.
Сумма НДС к начислению за I квартал составляет:
302 650 руб. ? 18% = 54 477 руб.
Начисление НДС и принятие его к вычету бухгалтер «Гермеса» отразил проводками:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 54 477 руб. – начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 54 477 руб. – принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом.
Аналогичные проводки по начислению НДС со стоимости строительно-монтажных работ бухгалтер «Гермеса» сделал во II квартале (в апреле–июне).
Сумма налога, начисленного во II квартале, составила:
(800 000 руб. + (97 650 руб. + 5000 руб.) ? 3 мес.) ? 18% = 199 431 руб.
Эта сумма НДС была предъявлена к вычету в последний день II квартала – 30 июня.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация: Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении строительство объекта для собственного потребления и для продажи по договору купли-продажи
Если застройщик строит объект для себя или для продажи за счет собственных или заемных средств, он одновременно является и инвестором. В этом случае он ведет бухучет затрат на строительство собственного объекта по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете формируется по правилам ПБУ 6/01.
Бухучет
Порядок отражения в бухучете строительства объекта для собственных нужд зависит от того, каким способом ведется строительство:
- собственными силами (в т. ч. с привлечением подрядных организаций);
- подрядным способом (т. е. только с привлечением подрядных организаций).
Строительство собственными силами
Если застройщик выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, затраты на строительство объекта он списывает непосредственно со счетов их учета на счет 08-3 «Строительство объектов основных средств». В бухучете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 10 (26, 60, 69, 70...)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный по материалам, подрядным работам и услугам, которые использованы для строительства объекта;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный по материалам, подрядным работам и услугам, которые использованы для строительства объекта.
На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления собственными силами начислите НДС. Подробнее об этом см. Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.*
В бухучете отразите начисление НДС проводкой:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении изготовления основных средств собственными силами для собственного потребления. В процессе строительства организация привлекает подрядчиков
ЗАО «Альфа» в январе начало строительство ангара собственными силами с привлечением подрядчиков. Строительство закончено в марте того же года. В этом же месяце ангар был введен в эксплуатацию.
В январе организация приобрела строительные материалы на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Все они были полностью израсходованы в процессе строительства: в январе – на сумму 200 000 руб. (без учета НДС), в феврале – на 200 000 руб., в марте – на 100 000 руб.
Ежемесячная зарплата рабочим, занятым в сооружении объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), составила 98 000 руб.
Работы подрядными организациями были выполнены на сумму: в январе – 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.), в феврале – на 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.), в марте – на 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.).
Для отражения операций по приему ангара на учет бухгалтер «Альфы» открыл к счету 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».
Операции, связанные с сооружением ангара, бухгалтер «Альфы» отразил в учете следующими проводками.
В январе:
Дебет 10-8 Кредит 60
– 500 000 руб. – приобретены стройматериалы;
Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен «входной» НДС по стройматериалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по стройматериалам;
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара, с учетом отчислений во внебюджетные фонды;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 200 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара;
Дебет 08-3 Кредит 60
– 300 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость подрядных работ, выполненных сторонними организациями;
Дебет 19 Кредит 60
– 54 000 руб. – отражен «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 54 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями.
В феврале:
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара, с учетом отчислений во внебюджетные фонды;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 200 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость материалов, переданных на строительство ангара;
Дебет 08-3 Кредит 60
– 400 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость подрядных работ, выполненных сторонними организациями;
Дебет 19 Кредит 60
– 72 000 руб. – отражен «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 72 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями.
В марте:
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара, с учетом отчислений во внебюджетные фонды;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 100 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара;
Дебет 08-3 Кредит 60
– 200 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость подрядных работ, выполненных сторонними организациями;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по подрядным работам, выполненным сторонними организациями;
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 1 694 000 руб. (98 000 руб. ? 3 мес. + 200 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб.) – принят к учету и введен в эксплуатацию ангар.
В последний день марта бухгалтер начислил НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд собственными силами, и тогда же предъявил начисленный НДС к вычету. В учете организации были сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 142 920 руб. ((98 000 руб. ? 3 мес. + 500 000 руб.) ? 18%) – начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд собственными силами;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 142 920 руб. – принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд собственными силами.
Таким образом, в бухучете первоначальная стоимость сооруженного ангара составила 1 694 000 руб. Эту сумму бухгалтер указал в акте по форме № ОС-1а, который он составил при постановке готового объекта на учет.
В налоговом учете бухгалтер «Альфы» включил ангар в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 1 694 000 руб.
ОСНО: НДС
При строительстве объекта собственными силами на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, начислите НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом можно принять к вычету:
- «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретались для проведения строительно-монтажных работ;
- сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ.
Подробнее на эту тему см.:
- Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- Как принять к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
При строительстве объекта подрядным способом НДС, предъявленный по товарам, работам, услугам, которые приобретены для обеспечения строительства объекта, можно принять к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3. Статья: Налогообложение зависит от цели строительства
Проблема, рассмотренная в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 3309/10 по делу № А10-2793/2009, для многих строительных организаций типична. А потому решение, вынесенное в пользу компании, очень важно.
Суть спора
По результатам выездной проверки налоговики доначислили строительной компании НДС на сумму около 5 млн руб. Основанием для этого явился вывод о занижении налоговой базы вследствие нарушения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Проверяющие сочли неправомерным то, что при налогообложении не учтена стоимость выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. К ним инспекция отнесла работы по строительству 20-квартирного жилого дома, осуществленные организацией собственными силами без привлечения подрядчиков.
Компания с этим не согласилась, объяснив свою позицию тем, что строила дом не для себя, а с целью продажи квартир третьим лицам. В подтверждение чего представила решение совета директоров, которым определялась цель строительства, заключенные с физическими лицами договоры купли-продажи квартир, а также ряд предварительных договоров.
Судебное решение
Добиться справедливости оказалось непросто. Суды первой и кассационной инстанций встали на сторону налоговых органов. Арбитры исходили из того, что спорные работы правомерно признаны инспекцией работами, выполненными для собственного потребления, подлежащими обложению НДС. Так как достаточным условием для этого является производство организацией СМР своими силами при отсутствии третьих лиц – заказчиков. При этом цель строительства, по мнению указанных судов, правового значения не имеет.
Тогда компания обратилась в Высший арбитражный суд РФ. Президиум ВАС РФ признал решение инспекции в части доначисления НДС недействительным.
Почему же высшая судебная инстанция поддержала налогоплательщика? Ведь при формальном подходе ситуация действительно выглядит так, как будто работы были выполнены для себя: инвестиционных договоров компания не заключала (являясь одновременно и инвестором, и заказчиком, и подрядчиком), право собственности на построенные квартиры по окончании строительства зарегистрировала на себя. Но ВАС РФ указал на принципиальную ошибку в таких рассуждениях. Судами не учтено следующее.
Дело в том, что в качестве СМР, выполняемых для собственного потребления (в целях применения подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, предназначенные для использования в ее собственной деятельности. При строительстве их с целью последующей продажи строительные работы не могут рассматриваться как работы, выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построек.
Это и стало решающим аргументом: в отличие от организации, которая подтвердила цель строительства документально, инспекция не доказала наличия причин для применения приведенной выше нормы Налогового кодекса РФ.
Выводы
Главное в данном деле – то, что Президиум ВАС РФ признал отмененные им в порядке надзора судебные решения нарушающими единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. И прямо заявил, что содержащееся в его постановлении № 3309/10 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.
Представляется, что налоговики также примут указанные выводы к сведению, поскольку им предписано учитывать арбитражную практику.
Приказ ФНС России от 9 февраля 2011 г. № ММ8-7-7/147@.*
Журнал «Учет в строительстве» № 5, Май 2011
20.04.2014 г.
С уважением,
Павел Зайкин
эксперт Системы Главбух
Ответ утвержден:
Натальей Колосовой
Ведущим экспертом БСС Система Главбух