Исходя из уточнения вопроса, при данном способе расчетов по покрытому аккредитиву инобанк расчет с поставщиком происходит раньше списания средств по аккредитиву со счета организации. Следовательно, в банковской ведомости будет стоять та дата, по которой происходит погашение задолженности за поставку, т.е. 10.04.2013 г. Таким образом, в бухгалтерском учете целесообразно открыть промежуточный счет 76 субсчет «Задолженность перед банком по аккредитиву».
Оплата инобанком задолженности перед поставщиком будет отражено записью:
10.04.13
Дебет 55 Кредит 76 субсчет «Задолженность перед банком по аккредитиву»
- открыт аккредитив для расчетов с поставщиком
Дебет 60 Кредит 55
- погашена задолженность перед поставщиком инобанком
20.08.13
Дебет 76 субсчет «Задолженность перед банком по аккредитиву» Кредит 52
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- списаны денежные средства в расчет по аккредитиву
Курсовые разницы отражаются в порядке, описанном в предыдущем ответе
Обоснование данной позиц ии приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции с аккредитивами
Что такое расчет аккредитивом
Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Порядок проведения расчетов по аккредитиву в России регулирует глава 6 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П и статьи 867–873 Гражданского кодекса РФ. При международных расчетах следует руководствоваться Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, которые публикует Международная торговая палата (ICC Uniform Customs and Practice for Documentary Credits UCP 600).*
Аккредитивы бывают покрытые, непокрытые, отзывные и безотзывные (ст. 867, 868 и 869 ГК РФ). В международной практике аккредитив подразумевает исключительно безотзывное обязательство и используется наряду с банковской гарантией (ст. 2 и 3 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов, публикуемых Международной торговой палатой).
Чтобы предусмотреть расчеты по сделке аккредитивом, пропишите это условие в договоре. Также согласуйте вид аккредитива, который будут использовать стороны для расчетов. Такой порядок следует из положений статей 421, 422, пункта 1 статьи 516 Гражданского кодекса РФ.
Открытие аккредитива
Расчеты по аккредитиву между сторонами сделки – плательщиком и получателем средств (бенефициаром) – можно представить в виде следующей последовательности действий.
Во-первых, после согласования условий сделки плательщик обращается в свой банк (банк-эмитент) для открытия аккредитива в пользу получателя средств (бенефициара).*
Для этого организация представляет два экземпляра заявления на открытие аккредитива. Банк-эмитент осуществляет подготовку к выдаче аккредитива, после чего высылает аккредитив в исполняющий банк (банк, в котором открыт счет бенефициара).
Если аккредитив составляется в виде документа на бумажном носителе, используется форма, установленная банком (п. 6.7 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П). По соглашению между банком-эмитентом и исполняющим банком аккредитив может быть оформлен в электронном виде (п. 6.4 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).
Во-вторых, исполняющий банк получает аккредитив.*
Если открыт покрытый аккредитив, то банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива
в исполняющий банк (на счет, открытый исполняющим банком по запросу банка-эмитента для осуществления расчетов по аккредитиву).
Если открыт непокрытый аккредитив, то исполняющий банк списывает средства с корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива (либо возмещает суммы для расчетов по аккредитиву за счет иных источников, предусмотренных его условиями и договором между банками). То есть средства плательщика с его счета не списываются и остаются в обороте до момента, определенного договором. И только потом банк-эмитент списывает сумму возмещения.
В-третьих, исполняющий банк извещает получателя средств (бенефициара) об открытии аккредитива и его условиях.
В-четвертых, получатель средств (бенефициар) исполняет свои обязательства по договору, а плательщик принимает их.
В-пятых, получатель средств (бенефициар) заявляет об исполнении аккредитива.*
Для этого в исполняющий банк необходимо представить документы, подтверждающие факт исполнения договора (например, накладную, акт приема-передачи выполненных работ и т. д.). Полный перечень таких документов предусмотрен условиями аккредитива и изложен в договоре между сторонами сделки. Подтверждающие документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока его действия.
В-шестых, исполняющий банк перечисляет сумму аккредитива на счет получателя средств (бенефициара). Данная операция проводится только после проверки представленных получателем средств (бенефициаром) подтверждающих документов условиям выдачи аккредитива.*
Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов – для вручения плательщику.
Такой порядок предусмотрен пунктами 6.15–6.30 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Закрытие аккредитива
Аккредитив открывается на определенный срок, по истечении которого банк закрывает его. До истечения этого срока аккредитив можно закрыть в случаях:
- отказа получателя средств (бенефициара) от использования аккредитива до истечения срока его действия (если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива);
- требования плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива (если такой отзыв возможен по условиям аккредитива).
Неиспользованную сумму покрытого аккредитива исполняющий банк возвращает в банк-эмитент. Банк-эмитент в свою очередь перечисляет эти суммы на счет плательщика, с которого резервировались (переводились) средства.
Об этом сказано в статье 873 Гражданского кодекса РФ.
Подробнее порядок действий по получению, использованию и закрытию аккредитива приведен в пунктах 6.15–6.33 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Бухучет: расходы по аккредитиву
Расчеты по аккредитиву являются платной банковской услугой. За открытие (обслуживание) аккредитива банк взимает комиссию. Сумма и условия оплаты комиссии прописываются в договоре с банком. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, по общему правилу возмещает плательщик. Однако условиями договора такая обязанность может быть возложена и на получателя средств. Это следует из положений пункта 2 статьи 870, статьи 422 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет: покрытый аккредитив
При открытии покрытого аккредитива банк открывает специальный счет, на который переводит средства с расчетного счета организации (п. 6.10 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).
Движение денежных средств по аккредитиву учитывайте на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Аккредитивы».
Зачисление денежных средств на аккредитив отразите проводкой:
Дебет 55-1 Кредит 51 (52, 66, 67)
– перечислены денежные средства на аккредитив.
По мере использования денежных средств на аккредитиве делайте записи:
Дебет 60 (76) Кредит 55-1
– произведен расчет с бенефициаром за счет средств аккредитива;
Дебет 51 (52) Кредит 55-1
– возвращены на текущий счет неиспользованные средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.*
Основанием для отражения в учете данных операций являются письменные сообщения банка, а также выписки по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
На момент открытия плательщиком покрытого аккредитива получатель средств (бенефициар) приобретает обеспечение по договору. Его сумму отразите на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:
Дебет 008
– отражено открытие плательщиком аккредитива.
Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств (бенефициара) операция по поступлению оплаты от контрагента отражается в общем порядке:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
– отражено поступление денежных средств;
Кредит 008
– списана с забалансового счета сумма аккредитива.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 008).
Основанием для данной проводки служат выписки банка по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу товаров оптом, Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию готовой продукции, Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг).
ОСНО
Поскольку аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов между организациями, расчеты по нему не влияют на налогообложение самого обязательства по договору, оплата по которому предусмотрена в такой форме (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Это справедливо как для плательщика, так и для получателя денежных средств (бенефициара).
Подробнее об учете расчетов:
- по приобретению товаров см. Как отразить при налогообложении приобретение товаров. Организация применяет общую систему налогообложения – для плательщика по аккредитиву;
- по реализации товаров (работ, услуг) см. Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу товаров оптом, Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию готовой продукции, Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг) – для получателя средств (бенефициара) по аккредитиву.
Аккредитив не является авансом, поскольку деньги к получателю средств (бенефициару) поступают только тогда, когда он исполнит основной договор. Поэтому в момент открытия аккредитива не возникает объекта налогообложения НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2002 г. № 24-11/05141.*
Вместе с тем, момент исполнения аккредитива оказывает влияние на дату признания доходов (для получателя средств) и расходов (для плательщика) при расчете налога на прибыль кассовым методом и единого налога при упрощенке. Связано это с тем, что при кассовом методе и расчете единого налога датой возникновения дохода (расхода) признается дата фактической оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе путем прекращения встречных обязательств. Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 273, пунктами 1 и 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, в момент получения аккредитива – выплаты денег по нему получатель средств должен признать выручку, а плательщик – сформировать расходы (кроме плательщиков, применяющих упрощенку с доходов) по основному договору. При этом нужно учесть, что некоторые виды расходов включаются в расчет налога на прибыль и уменьшают налоговую базу упрощенки с разницы между доходами и расходами по особым правилам. Например, для включения в состав расходов стоимости товаров, помимо их оплаты и принятия к учету, необходима реализация (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Единственный вид расходов, который может возникнуть для целей налогообложения при расчетах аккредитивом, – это комиссия за его открытие (обслуживание). Данный вид расходов может возникнуть как у плательщика, так и у получателя средств в зависимости от того, кто по условиям договора несет данные затраты (п. 2 ст. 870, ст. 422 ГК РФ).
Порядок расчета налогов с суммы комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок налогового учета банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива зависит от того:
- кто несет расходы на оплату комиссии (плательщик или получатель средств);
- в какой сумме предусмотрена комиссия (в фиксированной сумме или в виде процента).
Если комиссия банка выражена в фиксированной сумме и расходы по ее оплате несет плательщик, данные суммы можно учесть одним из способов:
- в составе затрат на покупку товаров, материалов или основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ);
- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), – если организация занимается производством товаров, работ, услуг;
- в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) – если организация, занимается торговлей и не учла комиссию банка в покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).
Организация вправе самостоятельно выбрать, в составе каких расходов учитывать комиссию банка (п. 4 ст. 252, ст. 320 НК РФ). Выбранный вариант нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.
В случае, когда в данной ситуации расходы на оплату комиссии банка несет получатель средств (бенефициар), данные суммы можно учесть в составе:
- расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), – если организация занимается производством товаров, работ, услуг;
- в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) – если организация занимается торговлей.
Момент признания расходов на комиссию зависит от того, какой метод применяет организация в налоговом учете: метод начисления или кассовый метод.
Если расходы на оплату банковской комиссии включены в расходы на приобретение товаров, материалов или основных средств, учитывайте их в налоговой базе по мере списания данного имущества. Подробнее об этом см.:
- Как отразить при налогообложении приобретение товаров. Организация применяет общую систему налогообложения
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление материалов
- Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату.
В остальных случаях, если организация применяет метод начисления, сумму комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива включите в расчет налоговой базы в том месяце, в котором эти расходы возникли по условиям аккредитива (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом, если аккредитив открывается на срок, приходящийся более чем на один отчетный (налоговый) период, сумму расходов нужно распределить (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, расходы признайте на дату списания денег с расчетного счета организации в оплату комиссии (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Справочник: Случаи возникновения курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете
Вид актива (обязательства) |
Изменение курса |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||||
Дата возникновения разницы |
Вид разницы |
Отражение в учете |
Дата возникновения разницы |
Вид разницы |
Отражение в учете |
||
Кредиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением полученных авансов)* |
Курс валюты вырос |
Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
Дебет 91-2 |
Последнее число месяца (квартала)* или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
В составе внереализационных расходов |
Курс валюты уменьшился |
Дебет 60 (66, 67, 76…) |
В составе внереализационных доходов |
|||||
Дебиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением выданных авансов) |
Курс валюты вырос |
Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
Дебет 62 (76…) |
Последнее число месяца (квартала)* или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
В составе внереализационных доходов |
Курс валюты уменьшился |
Дебет 91-2 |
В составе внереализационных расходов |
|||||
Кредиторская задолженность в условных единицах (за исключением полученных авансов и займов) |
Курс условной единицы вырос |
Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
Дебет 91-2 |
Дата частичного (полного) погашения задолженности |
Суммовая |
В составе внереализационных расходов |
Курс условной единицы уменьшился |
Дебет 60 (76…) |
В составе внереализационных доходов |
|||||
Кредиторская задолженность по полученному займу в условных единицах |
Курс условной единицы вырос |
Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
Дебет 91-2 |
Не возникает** |
– |
– |
Курс условной единицы уменьшился |
Дебет 66 (67) |
||||||
Дебиторская задолженность в условных единицах (за исключением выданных авансов) |
Курс условной единицы вырос |
Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности |
Курсовая |
Дебет 62 (76…) |
Дата частичного (полного) погашения задолженности |
Суммовая |
В составе внереализационных доходов |
Курс условной единицы уменьшился |
Дебет 91-2 |
В составе внереализационных расходов |
|||||
Денежные средства в иностранной валюте в кассе, на банковских счетах (вкладах)* |
Курс валюты вырос |
Последнее число месяца или дата движения денежных средств по кассе (банковскому счету, вкладу) |
Курсовая |
Дебет 50 (52, 55) |
Последнее число месяца (квартала)* или переход права собственности на денежные средства, находящиеся в кассе (банковскому счету, вкладу) |
Курсовая |
В составе внереализационных доходов |
Курс валюты уменьшился |
Дебет 91-2 |
В составе внереализационных расходов |
|||||
Ценные бумаги в иностранной валюте (за исключением акций) |
Курс валюты вырос |
Последнее число месяца или дата погашения ценной бумаги (получения оплаты при реализации) |
Курсовая |
Дебет 58 |
Не возникает |
– |
– |
Курс валюты уменьшился |
Дебет 91-2 |
||||||
Акции |
Курс валюты вырос |
Не возникает |
– |
– |
Не возникает |
– |
– |
Курс валюты уменьшился |
|||||||
* Отчетная дата зависит от периодичности представления организацией деклараций по налогу на прибыль (ежемесячно или ежеквартально) (п. 2 ст. 285 НК РФ).
** Разницы, возникающие при возврате займа, не являются суммовыми. О том, как учитывать такие разницы, см. подробнее Как учесть при налогообложении операции по получению займа (кредита). Организация применяет общую систему налогообложения.