стоимость услуг специализированных организаций или собственные расходы по размещению и утилизации отходов – это расходы по обычным видам деятельности, которые следует отражать на счете 20 «Основное производство» или иных счетах учета затрат (23,25, 26, 29, 44). Также учитывается и плата за размещение и утилизацию отходов (если право собственности на отходы не передается специализированной организации, которая будет заниматься размещением и утилизацией отходов).
В налоговом учете данные расходы учитываются в составе материальных на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, которая позволяет списывать:
•расходы на захоронение экологически опасных отходов;
•расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов;
•платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.
Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Если организация не является субъектом малого и среднего предпринимательства, она также несет расходы на разработку нормативов образования отходов. Если для этих целей привлекаются специализированные организации, сумму оплаты их услуг можно признать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Как отразить расходы на вывоз отходов
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Н.Н. Максимова, налоговый консультант
В процессе деятельности сельхозорганизаций образуются отходы. Минприроды России ввело новые правила по ведению их учета, которые вступили в силу с 11 ноября 2011 года. О новациях бухгалтеру нужно знать.
Новый порядок учета
Требования к ведению юридическими лицами и предпринимателями учета образовавшихся, использованных, обезвреженных и размещенныхотходов установлены приказом Минприроды России от 1 сентября 2011 г. № 721 (зарегистрирован Минюстом России 14 октября 2011 года, вступил в силу 11 ноября).
Учитывать нужно все виды отходов I–V классов опасности – образовавшиеся, использованные, обезвреженные, переданные другим лицам или полученные от них, а также размещенные.
Класс опасности отхода устанавливается в соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов (ФККО), утвержденным приказом Минприроды России от 2 декабря 2002 г. № 786. При этом нужно смотреть на последнюю цифру кода.
Вести учет в области обращения с отходами нужно не только по юридическому лицу (предпринимателю) в целом, но и по каждому территориально обособленному подразделению и филиалу (при их наличии).
Учет ведется на основании фактических измерений количества использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от них, размещенных отходов. А если измерить фактическое количество невозможно, учет ведется на основании следующих источников:
- технической и технологической документации;
- бухгалтерской документации;
- актов приема-передачи;
- договоров.
Данные учета в области обращения с отходами оформляются в письменном и/или электронном виде по образцам, приведенным вприложениях № 1–4 к Порядку № 721. Для заполнения таблиц необходимо назначить лицо, ответственное за ведение такого учета.
При заполнении таблиц данных учета, которые ведутся по каждому структурному подразделению (участку, площадке), все значения количества отходов нужно указывать по массе в тоннах с округлением с точностью:
- до трех знаков после запятой (то есть с точностью до килограмма) – дляотходов I, II и III классов опасности;
- до одного знака после запятой – для отходов IV и V классов опасности.
А вышедшие из употребления люминесцентные лампы, содержащие ртуть,отражаются по массе изделия.
Ответственное лицо должно обобщать данные учета по итогам очередного квартала (по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года), а также по итогам очередного календарного года (по состоянию на 1 января года, следующего за учетным). Делать это нужно в срок не позднее 10-го числа месяца, следующего за указанным периодом.
Листы таблицы заверяются подписью данного ответственного лица и оттиском печати организации. Каждый из листов нумеруется в верхнем правом углу арабской цифрой, нумерация листов при этом сохраняется сквозной в течение всего квартала. Один раз в месяц, но не позднее 15-го числа каждого месяца учетные листы за предыдущий месяц брошюруются с приложением к ним титульного листа.
В случае наличия у юрлица (предпринимателя) по итогам календарного месяца значительного количества учетных листов (более 100) допускается их брошюрование в несколько книг, при этом каждой книге присваивается порядковый номер, нумерация листов сохраняется сквозной в течение месяца.
Все листы, включая титульный, прошиваются и на последней странице скрепляются оттиском круглой печати и подписью индивидуального предпринимателя (руководителя юридического лица).
Опечатки, подчистки, приписки, зачеркнутые слова в документах учетаотходов не допускаются. Все исправления должны быть заверены подписью (с указанием фамилии и инициалов лица, ответственного за осуществление отходов) и печатью юридического лица (индивидуального предпринимателя).
Когда нужна лицензия
В Федеральном законе от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (вступил в силу с 3 ноября 2011 года) в числе лицензируемых видов деятельности указана и деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию и размещению отходов I–IV классов опасности (п. 30 ч. 1 ст. 12).
При этом не подлежит лицензированию деятельность:
- по накоплению отходов I–V классов опасности (при этом под накоплением отходов подразумевается их временное складирование на срок не более чем шесть месяцев в местах (на площадках), обустроенных в соответствии с установленными требованиями, в целях их дальнейшего использования, обезвреживания, размещения или транспортирования);
- деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов V класса опасности.
Кроме того, в Законе № 99-ФЗ не говорится о транспортировании отходовI–IV классов опасности. Значит, данная деятельность теперь тоже не подлежит лицензированию.
Многие отходы, возникающие у сельхозпредприятий, относятся именно к V классу опасности.
И, значит, никаких лицензий не требуется. Это касается всех отходов от переработки зерновых культур, отходов растениеводства и парникового хозяйства, отходов от переработки овощей и фруктов, многих видовотходов животноводства, включая перепревший навоз и отходы убоя.
А вот, например, солодовая, кофейная, чайная, комбикормовая пыль – этоотходы IV класса опасности, и на их сбор, использование, обезвреживание и размещение уже требуется лицензия.
А табачная пыль – это уже III класс опасности.
Нормирование и плата за отходы
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» с предпринимателей и юридических лиц взимается плата за размещениеотходов.
Нормативы платы установлены постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344. Причем, поскольку нормативы этого вида платы установлены в 2005 году, в 2011 году они применяются с коэффициентом 1,58 (а нормативы, установленные в 2003 году, применяют с коэффициентом 1,93). Соответственно и на 2012 год также будут установлены новые коэффициенты.
Согласно пункту 3 статьи 18 Закона № 89-ФЗ, субъекты малого и среднего предпринимательства, в результате хозяйственной и иной деятельности которых образуются отходы, должны лишь представлять отчетность об образовании, использовании, обезвреживании, размещении отходов в уведомительном порядке. Делать это нужно с соблюдением Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 16 февраля 2010 г. № 30. Сдавать отчетность нужно в Росприроднадзор.
А все остальные индивидуальные предприниматели и юридические лица должны разрабатывать проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение в порядке, утвержденном приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50, и направлять их на утверждение в органы Росприроднадзора.
В случае если такие предприниматели и организации нарушают установленные им лимиты, они должны также вносить плату за сверхлимитное загрязнение окружающей среды.
Бухучет расходов
Конкретный состав расходов на размещение и утилизацию отходовзависит от способа их размещения и утилизации.
Если организация самостоятельно размещает и утилизирует отходы, она должна начислить и заплатить соответствующую плату за размещениеотходов производства (исходя из класса и объема отходов), а такжеотразить в учете фактически возникающие расходы на транспортировку, утилизацию и т. д.
Если же для размещения и утилизации отходов привлекается специализированная сторонняя организация, необходимо обратить особое внимание на условия договора, заключенного с ней.
Дело в том, что сам факт обращения к сторонней организации (и оплаты ее услуг по договору) не означает автоматического освобождения клиента от внесения платы за размещение отходов. Обязанность вносить эту плату лежит на собственнике отходов.
Значит, единственный способ уйти от необходимости вносить данную плату для сельхозорганизации – это прописать в договоре со специализированной организацией, которая будет заниматься размещением и утилизацией отходов, что право собственности на отходыпередается данной специализированной организации.
И тогда именно она как собственник будет вносить эту плату. А сельхозорганизации, передавшей отходы, нужно будет лишь оплатить услуги по заключенному договору.
Если же такого условия о переходе права собственности на отходы нет, то есть фактически размещаемые и утилизируемые отходы остаются собственностью сельхозорганизации, помимо услуг специализированной фирмы ей придется также внести плату и за размещение отходов.
Поскольку данная плата не является налогом или сбором, расчеты по начислению и уплате данных обязательных платежей целесообразно вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма платы за размещение и утилизацию отходов, равно как и стоимость услуг специализированных организаций или собственные расходы по размещению и утилизации отходов, – это расходы по обычным видам деятельности, которые следует отражать на счете 20 «Основное производство» или иных счетах учета затрат.
Налоговый учет расходов
Остановимся на тонкостях признания расходов на размещение и утилизацию отходов в налоговом учете.
При общем режиме
Организации, применяющие общий режим, имеют возможность признавать данные расходы в составе материальных на основанииподпункта 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Ведь данная норма позволяет списывать:
- расходы на захоронение экологически опасных отходов;
- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов;
- платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.
А вот платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Если организация не является субъектом малого и среднего предпринимательства, она также несет расходы на разработку нормативов образования отходов. Если для этих целей привлекаются специализированные организации, сумму оплаты их услуг можно признать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Об этом же говорится в письмах Минфина России от 18 августа 2008 г. № 03-03-06/2/105 и от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/127.*
При спецрежимах
У организаций, применяющих специальные налоговые режимы, возникают дополнительные сложности. Ведь для них установлены закрытые перечни разрешенных трат. И к сожалению, расходы, связанные с размещением и утилизацией отходов (включая плату за размещениеотходов производства), в них напрямую не упомянуты.
Однако в этих перечнях присутствуют материальные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ для плательщиков ЕСХН, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ для субъектов «упрощенки»), признавать которые следует с учетом норм, установленных в статье 254 Налогового кодекса РФ (то есть как по налогу на прибыль).
А как мы уже отметили, при общем режиме расходы, связанные с размещением и утилизацией отходов, включая плату за их размещение в пределах установленных нормативов, признаются именно как материальные (подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Значит, такие затраты можно учесть и при спецрежимах.
Об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. № А65-29298/06 (правда, в нем речь идет о расходах повывозу мусора, однако приведенные рассуждения справедливы и в отношении вывоза отходов).
Важно запомнить
Расходы по размещению и утилизации отходов организация может признать в целях налогообложения и при общем режиме, и при «упрощенке», и при уплате единого сельхозналога.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ», № 9, СЕНТЯБРЬ 2011
2.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении сумму платы за загрязнение окружающей среды
Бухучет
В бухучете плата за загрязнение окружающей среды в пределах установленных нормативов является расходом по обычным видам деятельности. Отражайте ее с использованием счетов 20, 23,25, 26, 29, 44 – в зависимости от вида деятельности организации (производственная, торговая) и принадлежности объекта загрязнения (объект производства, объект управления и т. д.). Плата за загрязнение окружающей среды сверх установленных нормативов является прочим расходом (счет 91-2). Об этом сказано в пунктах 5, 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632.*
О том, как рассчитать норматив данных платежей, см. Как определить нормативы выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и образования отходов для расчета платы за загрязнение окружающей среды.
Суммы начисленной платы за загрязнение окружающей среды отражайте в составе расходов в периоде начисления (п. 18 ПБУ 10/99).
Расчет платы за загрязнение окружающей среды оформите бухгалтерской справкой. Бухгалтерская справка является основанием для начисления данного вида платежей (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
12.61625 (6,9)
Ситуация: в корреспонденции с каким счетом в бухучете нужно начислить сумму платы за загрязнение окружающей среды – 68 или 76
Организация вправе самостоятельно выбрать любой из этих счетов, закрепив этот вариант в учетной политике.*
Платежи за загрязнение окружающей среды являются составной частью доходов бюджета, и им присвоен код бюджетной классификации. Поэтому данные платежи могут быть учтены на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В то же время платежи за загрязнение окружающей среды не относятся к налоговым платежам (ст. 13–15 НК РФ, решение Конституционного суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О). Поэтому их начисление целесообразнее отражать в корреспонденции сосчетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету можно открыть соответствующий субсчет – «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды». С точки зрения бухгалтерского законодательства данный вариант представляется наиболее корректным (Инструкция к плану счетов).
Выбранный вариант учета платежей за загрязнение окружающей среды закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
В зависимости от сделанного выбора начисление платы отразите в бухучете следующими проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– начислен платеж за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых норм;
Дебет 91-2 Кредит 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– начислен платеж за загрязнение окружающей среды сверх допустимых норм.
Перечисление платы за загрязнение окружающей среды в бюджет отразите проводкой:
Дебет 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды» Кредит 51
– перечислен платеж за загрязнение окружающей среды в бюджет.
ОСНО
При расчете налога на прибыль плату за загрязнение окружающей среды в размере предельно допустимых нормативов учтите в составе материальных затрат (подп. 7 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252НК РФ).* Данные платежи относятся к косвенным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ).
Если организация использует метод начисления, то датой признания расходов является день их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, то расходы отразите в периоде, в котором фактически перечислен платеж в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Плата за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поэтому при определении налоговой базы эта часть расходов не учитывается (п. 4 ст. 270 НК РФ).* В результате в бухучете образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
23.09.2014г.
С уважением,
Чекалова Наталья, эксперт БСС «Системы Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным, ведущим экспертом БСС «Система Главбух»