В бухгалтерском учете генподрядчика расходы на субподрядные работы относятся к прямым расходам и отражаются обособленно на счете 20 «Основное производство».
В налоговом учете организации, не относящиеся к торговым, должны распределять расходы на прямые и косвенные только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления.
Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам.
Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.
В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. А прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства, текущие расходы организации не увеличит.
Обоснование данной позиции содержится ниже в материалах «Системы Главбух »
1. Статья: Учет работ и услуг сторонних организаций
Принятые работы и услуги признаются расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Датой признания выполненных работ или услуг является дата подписания акта приемки-сдачи работ.*
Учет принятых субподрядных работ. Предмет договора строительного субподряда представляет собой выполнение сторонней организацией (субподрядчиком) вида или комплекса строительных работ на объекте строительства, подлежащего выполнению в составе объема строительных работ на этом объекте, определенного договором генерального подряда.
Договоры, результатом которых не является объем выполненных строительных работ, не относятся к субподрядным договорам. Например, если предметом договора является работа скреперов по отсыпке земляного полотна, а результатом работы, подлежащим оплате, является стоимость отработанных машино-часов, такой договор является договором оказания услуг механизмов.
Если же предметом договора является работа по отсыпке земляного полотна механизмами субподрядчика, а результатом работ является определенный договором объем отсыпанной насыпи, такой договор является договором субподряда.
Приемка выполненных субподрядных работ подрядной строительной организацией (генподрядчиком) может производиться поэтапно или по завершении выполнения всего комплекса работ, выполненных субподрядчиком.
Приемка результатов работ от субподрядчика означает переход риска случайной гибели результатов выполненных работ к генподрядчику.
Приемка работ поэтапно может производиться только в том случае, если в договоре строительного субподряда этапы строительства определены и оговорена возможность поэтапной приемки работ.
При определении в договоре субподряда порядка приемки выполненных субподрядных работ рекомендуется учитывать порядок приемки выполненных работ, определенный договором генподряда. Например, в случае, если договором генподряда определена поэтапная приемка работ заказчиком, то договором субподряда также следует предусмотреть поэтапную приемку работ генподрядчиком, если общий объем субподрядных работ превышает объем этапа, сдаваемого генподрядчиком заказчику по договору генподряда.
В бухгалтерском учете генподрядчика расходы на субподрядные работы относятся к прямым расходам и отражаются обособленно на счете 20 «Основное производство».*
Журнал Строительство: особенности учета и налогообложения для подрядчиков
2.Рекомендация: Как в налоговом учете отражать прямые и косвенные расходы
В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:
- прямые;
- косвенные.*
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и статьей 320 Налогового кодекса РФ.
Кто должен распределять расходы
Организации, не относящиеся к торговым, должны распределять расходы на прямые и косвенные только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не должны.*
В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся (по правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ). А прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.*
Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.*
Прямые расходы учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров.
Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Такой порядок предусмотрен статьей 320 Налогового кодекса РФ.*
Производственная организация
Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:*
- материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
- расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также начисленные на эти выплаты взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ).
Остальные расходы (кроме внереализационных) признаются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).
Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).*
Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).*
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3.Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг)
Расходы
Выручку от реализации можно уменьшить на расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). К таким расходам относятся:*
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой продукции, выполнением работ, оказанием услуг;*
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Перечень расходов, на которые можно уменьшить выручку от реализации, указан в пункте 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ.
При этом согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на группы:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведен в статье 264 Налогового кодекса РФ.*
Метод начисления
Если организация использует метод начисления, то нужно дополнительно учитывать деление расходов на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Расходы, уменьшающие выручку от реализации в текущем месяце, рассчитайте по формуле:
Расходы, уменьшающие выручку от реализации в текущем месяце |
= |
Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией |
+ |
Прямые расходы, связанные с производством и реализацией |
– |
Стоимость остатков незавершенного производства на конец месяца |
– |
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца |
– |
Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца |
Такой порядок расчета приведен в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, то выручку от реализации уменьшат все расходы, по которым выполнены условия признания их в налоговой базе (см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
4.Статья: Затраты по договору строительного подряда
На отчетную дату подрядчик определяет величину расходов, признаваемых для целей бухгалтерского учета методом «по готовности». Для этого, как правило, необходимо иметь информацию об общей сумме затрат по договору.*
Квалификация расходов
Общая сумма расходов по договору, возмещаемых заказчиком в цене договора подряда на отчетную дату, определяется как сумма расходов, фактически произведенных на отчетную дату, и сумма расходов, необходимых для завершения работ по договору.
Как правило, расходы, которые подрядчик должен понести при исполнении договора строительного подряда и которые подлежат возмещению заказчиком в цене договора, определяются сметой.
Стандартная смета предусматривает следующее.
1. Прямые расходы, в том числе:
- стоимость основных строительных материалов;
- расходы на оплату труда рабочих основного производства;
- расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов.
2. Накладные расходы, в том числе:
- административно-хозяйственные расходы;
- расходы на обслуживание работников строительства;
- расходы на организацию работ на строительных площадках;
- прочие накладные расходы.
3. Расходы на строительство временных нетитульных зданий и сооружений.
4. Иные расходы, которые могут увеличивать расходы подрядчика по строительству, покрываемые предусматриваемыми в смете коэффициентами удорожания (например, зимнее удорожание, и т. д.) или расчетной величиной таких расходов (например, стоимость приобретаемого инвентаря).
Все эти затраты являются расходами по договору строительного подряда, которые для целей бухгалтерского учета делятся на:
- расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (прямые);
- часть общих расходов на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные);
- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие).
Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные затраты признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
В общем случае расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, – как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по нему списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008.
Конкретный порядок учета расходов по договору строительного подряда определяется организацией в учетной политике.
Прямые расходы
К прямым расходам по договору относятся фактически понесенные расходы (стоимость основных строительных материалов, расходы на оплату труда рабочих основного производства, расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов), а также ожидаемые неизбежные расходы, подлежащие возмещению заказчиком по условиям договора (далее – предвиденные расходы).*
Уменьшение прямых расходов по договору возможно, если часть из них будет отнесена на доходы, не связанные напрямую с исполнением договора подряда. Например, доходы от продажи излишних строительных материалов либо от сдачи в аренду временно не используемой строительной техники. Эти доходы также могут быть учтены как прочие доходы. Конкретный порядок учета таких доходов является элементом учетной политики организации.
Косвенные расходы
К косвенным расходам относятся:
1) общепроизводственные расходы (счет 25). Например, расходы:*
- по содержанию строительных машин и механизмов, амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в строительстве;
- на оплату труда машинистов строительных машин и механизмов;
- на содержание строительных площадок;
- на мероприятия по технике безопасности;
- на содержание рабочих основного производства;
- на страхование строительных рисков, строительной техники и оборудования;
- иные подобные расходы, связанные с выполнением строительных работ;
2) расходы вспомогательных производств (счет 23). Например, стоимость услуг этих подразделений, потребляемых основным производством (услуги транспортного цеха, услуги по выработке электроэнергии, тепловой энергии и др.);*
3) расходы на амортизацию (списание затрат на строительство) временных нетитульных зданий и сооружений, которые после их строительства могут учитываться на балансовом счете 01 либо на счете 10.*
Распределение косвенных расходов между объектами бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с учетной политикой. Способы такого распределения должны быть экономически обоснованы и учитывать специфику строительства.
Например, распределение косвенных расходов между объектами бухгалтерского учета может осуществляться пропорционально прямым расходам либо расходам на оплату труда по таким объектам, отраженным в учете за отчетный период. Если часть косвенных расходов можно отнести на конкретный объект бухучета по прямому признаку, то можно применять комбинированный способ распределения. В частности, часть относить по прямому признаку, а другую часть распределять пропорционально прямым расходам, расходам на оплату труда либо иным предусмотренным учетной политикой способом.
Важно запомнить
Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н (п. 2 ПБУ 2/2008).*
Журнал «Учет в строительстве»№ 9, Сентябрь 2012
21. 03.2014г.
С уважением,
Людмила Носова
эксперт БСС «Система Главбух»
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».