1) если ремонт произведен уже после ввода объекта в эксплуатацию, затраты на ремонт в первоначальную стоимость основных средств не включаются, а относятся к текущим расходам в бухучете и к прочим расходам в налоговом учете;
2) если организация утратила право на применение упрощенки в 4 квартале 2013 года, с этого квартала она применяет ОСНО. Соответственно, если расходы на ремонт произведены в 4 квартале 2013 года, расходы на ремонт учитываются в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль (при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены);
3) расходы на ремонт здания, которое не введено в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость и в бухгалтерском и в налоговом учете. Если объект введен в эксплуатацию, и расходы на ремонт произведены после перехода на ОСНО, расходы на ремонт списываются через амортизацию в стоимости основного средства, и в бухгалтерском и в налоговом учете. При этом в бухучете, даже если основное средство не используется в деятельности сразу (документы на госрегистрацию не поданы), к учету оно все равно сразу принимается на счет 01. Соответственно, после этого расходы на его ремонт первоначальную стоимость не увеличивают;
4) в бухучете, основное средство принимается к учету на счет 01 даже если не фактически не эксплуатируется и документы на госрегистрацию еще не поданы. То есть, если квартира приобретена в 2013 году, в бухучете она должна быть учтена также в 2013 году (даже если не фактически не эксплуатируется и документы на госрегистрацию еще не поданы). Поэтому, квартира ставится на учет на дату, указанную в акте приема-передачи. Создание обособленного подразделения в данном случае значения не имеет.
Если квартира начнет использоваться в деятельности, приносящей доход только после создания подразделения, в налоговом учете амортизировать ее нужно в месяце регистрации подразделения (если только задержка фактической эксплуатации объекта основных средств не обусловлена технологическими причинами);
5) подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость приобретенных основных средств, приведен в таблице;
6) в налоговом учете, если квартира начинает использоваться в деятельности, приносящей доход только в 1 квартале 2014 года, а расходы на ремонт произведены в 4 квартале 2013 года, такие расходы увеличивают первоначальную стоимость квартиры. Списать их при расчете налога на прибыль в 4 квартале 2013 года нельзя.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» коммерческая версия.
1.Рекомендация: Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Переход организации с упрощенки на общую систему налогообложения возможен:
– в добровольном порядке – с начала следующего календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ);
– из-за нарушения условий применения упрощенки – с начала квартала, в котором было допущено такое нарушение* (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
О переходе на общую систему налогообложения организация должна проинформировать налоговую инспекцию:
– при переходе в добровольном порядке – не позднее 15 января следующего года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829;
– при нарушении условий применения упрощенки – в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода, в котором было допущено нарушение (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).Форма сообщения утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Ситуация: нужно ли определять остаточную стоимость приобретенного амортизируемого имущества при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения. Организация приобрела основное средство в период применения упрощенки с объектом налогообложения «доходы»
Нет, не нужно.
Определять остаточную стоимость амортизируемого имущества при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения могут не все организации. Независимо от выбранного объекта налогообложения такое право предоставлено только тем, кто приобрел это имущество до перехода на упрощенку (в период применения общей системы налогообложения). Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.
Возможность определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения упрощенки (для начисления амортизации в налоговом учете после перехода на общую систему налогообложения), Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.
По общему правилу при упрощенке расходы на приобретение основных средств признаются в том налоговом периоде, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Из этого следует, что до перехода организации с упрощенки на общую систему налогообложения стоимость основных средств должна быть списана. Однако у организаций, которые применяют упрощенку и платят единый налог с доходов, расходы на приобретение основных средств в книге доходов и расходов не учитываются. Стоимость этих объектов отражается только в бухучете.
Особых правил налогового учета основных средств для организаций, применяющих упрощенку с объектом налогообложения «доходы», в налоговом законодательстве нет. В пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ сказано, что если в рамках упрощенки организация переходит с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», то после смены объекта налогообложения она не вправе уменьшать налоговую базу на сумму расходов, понесенных до перехода. Аналогичные ограничения возникают и при переходе организации с упрощенки на общую систему налогообложения. Поэтому при переходе на общую систему налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных такими организациями в период применения упрощенки, не формируется – считается, что она равна нулю. Следовательно, амортизационных отчислений, которые могли бы уменьшать налогооблагаемую прибыль после отказа от упрощенки, у организации не будет*. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/633, ФНС России от 2 октября 2012 г. № ЕД-4-3/16539, от 21 июня 2011 г. № ЕД-4-3/9829.
После перехода на общую систему налогообложения в бухучете организация будет продолжать начисление амортизации по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенки. В налоговом учете эти основные средства не амортизируются. Поэтому возникнет постоянная разница и соответствующее ейпостоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Его начисление отразите проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения упрощенки. Организация перешла на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с доходов
В 2012 году ЗАО «Альфа» применяло упрощенку. Объект налогообложения – доходы. С 1 января 2013 года организация перешла на общую систему налогообложения.
По данным бухучета на момент перехода «Альфы» на общую систему налогообложения на балансе организации числилось полностью оплаченное основное средство, приобретенное 1 апреля 2012 года. Срок полезного использования основного средства – три года. Первоначальная стоимость объекта – 360 000 руб. Амортизация в бухучете начислялась линейным способом.
Годовая норма амортизации составила:
1: 3 года ? 100% = 33,3333%.
Годовая сумма амортизации равна:
360 000 руб. ? 33,3333% = 120 000 руб.
Месячная сумма амортизации составила:
120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.
Сумма начисленной амортизации, по данным бухучета, в период применения упрощенки (с мая по декабрь 2011 года) составила 80 000 руб.
При переходе на общую систему налогообложения остаточная стоимость основного средства составила 280 000 руб.
С 1 января 2013 года в бухучете амортизация начисляется по прежним нормам. В налоговом учете амортизация не начисляется.
Сумма начисленной амортизации за январь 2013 года в бухучете составила 10 000 руб. При расчете налога на прибыль за январь 2013 года бухгалтер эту сумму не учитывает. В связи с этим в учете возникает постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы амортизационных отчислений, не учитываемых при расчете налога на прибыль.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2.Рекомендация: Как ввести в эксплуатацию основное средство
Поступление основного средства
Для принятия основных средств к учету в организации должна быть создана специальная комиссия, которая определяет:
- соответствует ли основное средство техническим условиям;
- требуется ли доработка основного средства.
Это следует из реквизитов акта по форме № ОС-1.
Если основное средство вводится в эксплуатацию одновременно с принятием его на учет, сделайте проводку:
Дебет 01 (03) Кредит 08
– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство.
Если основное средство вводится в эксплуатацию позже принятия его на учет, к счету 01 (03) откройте субсчета «Основные средства на складе (в запасе)» и «Основные средства в эксплуатации». Принятие на учет основного средства отразите проводкой:*
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на складе (в запасе)» Кредит 08
– принято к учету основное средство.
При вводе основного средства в эксплуатацию сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) «Основные средства на складе (в запасе)»
– введено в эксплуатацию основное средство.
Такой порядок следует из пункта 4 ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счет 01, счет 03).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
3.Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации
Все затраты, связанные с поступлением (созданием) объекта основных средств и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость* (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.
При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, учтите их в стоимости данного актива:
Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.
После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01«Основные средства».
При этом факт госрегистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства».* При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:
Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08
– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-05-05-01/31, от 17 июня 2011 г. № 03-05-05-01/44.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
4.Ситуация: Как в бухучете отразить начисление амортизации по основному средству, принятому на учет, но не введенному в эксплуатацию (основному средству, находящемуся в запасе)
Разниц по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации по основным средствам в запасе не возникнет. Дело в том, что в налоговом учете по основным средствам в запасе действуют правила, аналогичные правилам бухучета. Так, если задержка фактической эксплуатации объекта основных средств обусловлена технологическими причинами и является частью производственного цикла, начислять амортизацию и списывать ее на расходы в налоговом учете можно (как и в бухучете).* Например, в случае приобретения оборудования в резерв для обеспечения попеременного использования двух и более основных средств (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/4/114).
Если же основные средства изначально приобретены для использования с отсрочкой ввода в эксплуатацию, возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Амортизировать такие объекты до ввода в эксплуатацию при расчете налога на прибыль нельзя* (п. 4 ст. 259 НК РФ). В бухучете в этом случае амортизация начисляется на счет 91. Это образует вычитаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового актива (п. 11, 17ПБУ 18/02).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
5.Рекомендация: Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств
При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Восстановить их можно путем проведения:
- ремонта;
- реконструкции;
- модернизации.
Об этом сказано в пункте 26 ПБУ 6/01.
Ремонт основных средств может быть выполнен:
- хозспособом (т. е. собственными силами организации);
- подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций (предпринимателей, граждан)).
Отличие ремонта от реконструкции и модернизации
Поскольку в бухучете и при налогообложении операции по восстановлению основного средства отражаются по-разному, важно правильно их классифицировать. Сделать это можно исходя из цели проведения восстановительных работ.
Основной целью модернизации является изменение технологического и служебного назначения основного средства (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ). А реконструкция приводит к улучшению качества продукции (работ, услуг), изменению ее номенклатуры, а также к увеличению производственных мощностей (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ). В отличие от модернизации и реконструкции, основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, при наличии которых невозможно эксплуатировать основное средство. При этом стоимость проведения работ для разграничения указанных понятий значения не имеет (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29).
В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим и капитальным. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание основных средств для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций и т. п.). Организация самостоятельно определяет, какие ремонтные работы относятся к текущим, а какие к капитальным (письмо Минфина России от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10).
Чтобы определить, к ремонту или реконструкции (модернизации) относятся восстановительные работы по зданиям, сооружениям и прочему недвижимому имуществу, можно руководствоваться следующими документами:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р), утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312;
- письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794.
Ситуация: можно ли отнести восстановительные работы к ремонтным, если в результате них характеристики основного средства улучшились. До восстановительных работ основное средство было неисправно (mod = 112, id = 52087)
Ответ на этот вопрос зависит от характера улучшений.
Одним из основных условий отнесения восстановительных работ к ремонтным является неисправность основного средства. Однако если характеристики основного средства улучшились, то восстановительные работы могут быть признаны реконструкцией или модернизацией. В этом случае при разграничении реконструкции (модернизации) и ремонта необходимо определить, не привело ли улучшение характеристик основного средства:
- к изменению назначения и загруженности основного средства. Например, до восстановительных работ помещение использовалось как складское, а после как офисное. В этом случае восстановительные работы при налоговой проверке могут быть признаны модернизацией (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ);
- к повышению технико-экономических показателей основного средства. Например, после восстановительных работ повысилась производительность труда, снизилась материалоемкость и себестоимость продукции. В этом случае восстановительные работы признаются реконструкцией (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ, абз. 12 письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80);
- к увеличению количества изготавливаемой продукции, улучшению качества и изменению номенклатуры продукции. Например, при восстановительных работах были снесены перегородки, и в связи с этим увеличилась площадь помещения. Или же благодаря замене поломанного двигателя на новый с лучшими характеристиками на оборудовании стали производить не 100 деталей в день, а 150. В этих случаях восстановительные работы при налоговой проверке могут быть признаны реконструкцией (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).
Цель ремонтных работ – поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии. Если назначение, загруженность и технико-экономические показатели основного средства, а также качество и номенклатура продукции (работ, услуг) не изменились, то такие работы признаются ремонтными. В противном случае затраты на восстановительные работы не будут соответствовать критериям расходов на ремонт.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/289, от 29 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/830, от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156 и от 27 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4/67.
Разделяют данную позицию и суды. Так, если работы привели к изменениям технико-экономических показателей объекта и его назначения, то их нельзя считать ремонтными (см., например, определение ВАС РФ от 3 марта 2011 г. № ВАС-173/11). В то же время замена неисправных частей объекта основных средств на более мощные (совершенные), по мнению судей, не является модернизацией. Если в результате такой замены технологическое или производственное назначение объекта не изменилось, то, несмотря на улучшение его эксплуатационных характеристик, затраты на замену неисправных узлов (агрегатов) следует квалифицировать как расходы на ремонт основного средства (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24, Северо-Западного округа от 21 августа 2007 г. № А56-20587/2006, Московского округа от 14 августа 2006 г. № КА-А40/7489-06,Уральского округа от 7 июня 2006 г. № Ф09-4680/06-С7).
Затраты на ремонт основных средств относятся к текущим расходам организации (абз. 2 п. 67 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н,п. 13 ПБУ 10/99). За исключением затрат на ремонт основных средств, первоначальная стоимость которых не сформирована (т. е. которые не учтены на счете 01(03)). В этом случае расходы на ремонт включите в первоначальную стоимость таких основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).*
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
6.Рекомендация: Как учесть при налогообложении расходы на ремонт основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль затраты на ремонт основных средств производственного назначения учтите в составе прочих расходов* (п. 1 ст. 260, подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на ремонт здания. Организация приобрела здание, провела его капитальный ремонт. Здание не эксплуатируется, свидетельство о госрегистрации получено
Расходы на ремонт здания, которое не введено в эксплуатацию, включите в его первоначальную стоимость*. Связано это с тем, что в первоначальную стоимость включаются все расходы по доведению здания до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку здание не введено в эксплуатацию, затраты на его ремонт относятся к таким расходам. При вводе здания в эксплуатацию его первоначальная стоимость признается полностью сформированной (письма Минфина России от 10 марта 2009 г. № 03-03-06/1/119, от 26 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/251). После этого расходы на ремонт здания не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов* (п. 2 ст. 257 и ст. 260 НК РФ).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса