Уступку права требования (цессия) можно отнести к реализации имущественных прав. Если стоимость реализованного права требования превышает выручка от реализации права требования, у организации образуется убыток. Организация, применяющая общую систему налогообложения вправе учесть в составе расходов убыток, полученный при реализации права требования. Порядок учета убытка приведен в рекомендациях ниже. Покупатель права требования при получении денежных средств от должника включит их в состав доходов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах рекомендаций «Системы Главбух».
1.Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав
В частности, к реализации имущественных прав можно отнести:
- уступку права требования (цессия)* (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализацию долей в уставном капитале, паев (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализацию исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (ст. 1227, 1233, 1234 ГК РФ) и т. д.
Реализация (уступка) права требования (цессия)
Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно (подпп. 2.1 п.1 ст. 268,п. 2 ст. 274, ст. 279 НК РФ, разд. VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174). Для этого используйте формулу:*
Налоговая база при реализации (уступке) права требования (цессии)
|
= |
Выручка от реализации права требования |
– |
Стоимость реализованного товара (работы, услуги, долгового обязательства) по договору поставки (займа, кредита) |
Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требовании*я. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке. Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:
- первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
- организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
- организация применяет метод начисления.
Об этом сказано в статье 279 Налогового кодекса РФ.
Если первоначальное требование по договору цессии возникло из отношений, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), то убыток учитывайте по правилам статьи 268 Налогового кодекса РФ.*
Учет убытка от уступки права требования
Учет убытка от уступки права требования при расчете налога на прибыль зависит от следующих обстоятельств:*
– срок платежа по договору, право требования по которому передается, не истек;
– срок платежа по договору, право требования по которому передается, истек.
Если организация уступает право требования по договору, срок погашения обязательств по которому еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, учтенных для налогообложения, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными для пополнения оборотных средств в размере дохода от уступки права требования, в период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором. При налогообложении прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому положениями этой статьи нужно руководствоваться и при определении предельной величины убытка, возникшего при уступке права требования*. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Порядок расчета предельной величины убытка зависит от того в какой валюте был заключен договор, право требования по которому уступается.
Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в рублях используйте формулу:*
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль (по договору в рублях) |
= |
Доход от уступки права требования |
? |
Ставка рефинансирования на дату реализации права требования |
? |
1,8 |
: |
365 (366) дн. |
? |
Количество дней со дня, следующего за днем уступки права требования, до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) (ст. 191 ГК РФ) |
Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, предельную величину убытка рассчитайте так:*
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль (по договору в валюте) |
= |
Доход от уступки права требования |
? |
Ставка рефинансирования на дату реализации права требования |
? |
0,8 |
: |
365 (366) дн. |
? |
Количество дней со дня, следующего за днем уступки права требования, до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) (ст. 191 ГК РФ) |
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 279, абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Убыток от уступки права требования, который можно учесть при расчете налога на прибыль, должен соответствовать такому требованию:*
Убыток от уступки права требования, учитываемый при расчете налога на прибыль |
? |
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль |
То есть если величина убытка, полученного по договору уступки права требования, меньше предельной величины, то всю сумму убытка по договору учтите при расчете налога на прибыль.
Если убыток по договору превышает предельную величину, то при расчете налога на прибыль учтите только сумму убытка, равную предельной величине*.
Такие правила определения суммы убытка от реализации (уступки) права требования, учитываемого при расчете налога на прибыль, установлены пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Убыток, полученный по договору уступки права требования, срок погашения обязательств по которому еще не истек, учитывайте на дату подписания акта уступки права требования* (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187).
Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере* (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом 50 процентов от общей суммы убытка включите в состав расходов в момент уступки права требования (т. е. в момент подписания акта уступки права требования).
Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней. Их начните отсчитывать со дня, следующего за днем уступки права требования (т. е. со следующего дня после подписания акта уступки права требования).*
Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2.Статья: Убыток от уступки права требования в налоговом учете списывают по-особому
В бухучете такой убыток можно признать сразу – никаких особых правил для этого случая не предусмотрено. В налоговом же учете убыток от уступки права требования включают в состав внереализационных расходов в особом порядке. Так, если на момент уступки срок платежа по первоначальному договору уже прошел, единовременно в налоговом учете компания может признать только половину от суммы убытка, а другую половину – через 45 дней (* ). Если этого не учесть, расходы в налоговом учете могут оказаться завышенными. Как следствие, будет занижена налогооблагаемая прибыль. Если такой факт обнаружится во время проверки, штрафа и пеней не избежать. Поэтому важно вовремя исправить ошибку, подав «уточненку» за тот период, в котором налог был занижен.
ЖУРНАЛ «ГЛАВБУХ», № 4, ФЕВРАЛЬ 2010
3.Рекомендация: Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение права требования по договору цессии
УСН
Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии. Организация применяет упрощенку
Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.
Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет)* (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.
Договор цессии может предусматривать условие, при котором должник в счет погашения долга передает товар по договору поставки. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.
При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником*. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204. Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
04.06.2014 г.
С уважением,
Евгения Комова, старший эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух»