Что такое «биологический актив»
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» применяется для учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, а также государственных субсидий, связанных с сельхоздеятельностью.
В соответствии с пунктом 5 МСФО «Сельское хозяйство», биологический актив – это живущее животное или растение. К ним, например, относятся молочный скот, свиньи, овцы, свекла, пшеница и деревья в лесонасаждениях.
В процессе биологических преобразований животных и растений хозяйство получает:
- новые активы (телят, поросят, ягнят, саженцы, черенки и т. д);
- сельхозпродукцию (прирост живой массы, молоко, шерсть, навоз, плоды, ягоды и т. д.);
Обратите внимание: биологические активы могут быть потребляемыми и плодоносящими.
К первым относится, например, крупный рогатый скот мясного направления; скот, предназначенный для продажи; рыба в рыбоводческих хозяйствах; такие зерновые культуры, как кукуруза и пшеница.
В то же время плодоносящие биологические активы представляют собой самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственную продукцию. Сюда, к примеру, можно отнести крупный рогатый скот молочного направления (п. 44 МСФО «Сельское хозяйство»).
Почему плодоносящие растения исключили из биологических активов
Многолетние насаждения – это молодые и выросшие плодово-ягодные, виноградные, технические и другие культуры. Первоначально такие активы относились к категории биологических активов. Однако Совет по МСФО исключил плодоносящие растения из сферы действия стандарта по сельскому хозяйству и включил в сферу действия стандарта по основным средствам.
Разберемся, в связи с чем это произошло.
У многолетних насаждений, когда они достигают возраста плодоношения, прекращается процесс биотрансформации (то есть роста, вырождения, продуцирования и размножения – п. 5 МСФО «Сельское хозяйство»). В результате ценность их использования сводится к получению сельскохозяйственной продукции. Значит, экономические выгоды от плодоносящих растений без учета полученной продукции весьма незначительны. Как и у выработавших свой ресурс объектов основных средств, стоимость самих насаждений по окончании плодоношения невысока. Поэтому Совет по МСФО и пришел к выводу, что такие растения больше соответствуют критериям основных средств, а не биологических активов.
Основные средства, напомним, учитываются по правилам другого стандарта – МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В пункт 37 этого документа добавлена новая группа объектов – плодоносящие растения. Такие активы должны отвечать следующим признакам (п. 6 МСФО «Основные средства»):
- использоваться для производства или поставки сельхозпродукции;
- плодоносить, как ожидается, больше одного отчетного периода;
- иметь низкую вероятность реализации в качестве сельхозпродукции, за исключением побочной продажи отходов.
Из данной характеристики следует, что однолетние кустарники не могут быть признаны плодоносящими растениями и будут продолжать учитываться в соответствии с МСФО «Сельское хозяйство».
Не попадают в сферу действия МСФО «Основные средства» и растения двойного назначения, то есть те, которые выращиваются для сбора плодов и получения древесины.
По каким правилам плодоносящие растения оценивают
В соответствии с принятыми поправками плодоносящие растения учитываются по аналогии с вновь созданными объектами основных средств. То есть их первоначальную стоимость будут составлять затраты на саженцы и на их выращивание до достижения зрелого возраста. Таким образом, расходы капитализируются до того момента, когда растение станет способно к плодоношению.
Для последующей оценки организация может выбрать модель учета по фактической или переоцененной стоимости.
При этом Совет по МСФО полагает, что большинство компаний будет использовать оценку по фактической стоимости.
А теперь предположим, что хозяйство уже использует международные стандарты и учитывает в течение определенного времени многолетние насаждения как биологические активы. В таком случае в качестве первоначальной стоимости Совет по МСФО разрешил выбрать их справедливую стоимость на начало наиболее раннего отчетного периода, представленного в финансовой отчетности.
Любую разницу между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью следует признать во входящей нераспределенной прибыли.
Кроме того (в соответствии с переходными положениями), хозяйству не нужно раскрывать в отношении текущего отчетного периода суммы корректировки для каждой статьи финансовой отчетности, которой коснулись изменения. Это исключение позволит компаниям избежать ведения двойного учета в периоде первоначального применения новых требований.
Отметим, что поправки применяются ретроспективно в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
И. Сергеева,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета, налогообложения и финансов Московского финансово-юридического университета (МФЮА), к. э. н.