Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Желаю вам в новом году

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете

15 октября 2008 16 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Ошибки могут содержаться в первичных документах, регистрах учета и отчетности. Причины их возникновения разные. Зачастую это технические недочеты — опечатки, неточности в арифметических расчетах, ошибки, допущенные в результате сбоя в бухгалтерской компьютерной программе. Но искажения показателей могут быть вызваны и некомпетентностью специалиста. Как следствие — хозяйственные операции отражены с применением неверной корреспонденции счетов, отсутствуют первичные документы, расходы признаны не в том периоде и т. п.

Ошибки возникают и в налоговом учете. Но правила их исправления иные, чем в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Это установлено в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Исключением является ситуация, когда определить период совершения ошибки невозможно. Тогда ее исправляют в периоде выявления.

Порядок представления установлен в статье 81 Налогового кодекса. Если ошибка привела к занижению суммы налога, а также выявлены факты неотражения или неполного отражения сведений, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В ней указываются правильные суммы налога, а не разница между суммой налога, отраженной ранее, и суммой, полученной в результате исправления ошибки. Допустим, неточность не повлекла занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Тогда налогоплательщик решает самостоятельно, подавать уточненную декларацию или нет. Она может быть подана в любой момент, нарушения срока не будет.

Если на основании уточненной налоговой декларации предстоит доплатить налог в бюджет, освобождение налогоплательщика от ответственности зависит от срока представления уточненной декларации.

Срок представления уточненной декларации

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. Если уточненная декларация представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, то отчетность считается сданной в день представления уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). Понятно, что в такой ситуации речь о санкциях за нарушение срока сдачи отчетности не идет.

Допустим, уточненная декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если уточненная декларация сдана до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. На это указано в пункте 3 статьи 81 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при выполнении одного из следующих условий:

  • декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени;
  • декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были выявлены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Как оформить титульный лист уточненной декларации

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. В отличие от обычной декларации на титульном листе уточненной декларации приводится кодировка вида документа либо номер корректировки отчетной формы.

Номер корректировки используется в декларациях нового формата. К таковым, в частности, относится декларация по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н). Она будет применяться, например, при представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год. В этом случае в поле «Номер корректировки» (в верхней части титульного листа) указывается количество повторных деклараций, представленных за соответствующий период.

Предположим, уточненная декларация по налогу на прибыль представляется за 2007 год. Тогда нужно использовать форму, утвержденную приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н. В первой ячейке поля «Вид документа» ставят 3, а во второй — номер корректировки. Если уточненная декларация за этот период сдается впервые, указывают 1, во второй раз — 2 и т. д.

Представляем уточненные декларации за отчетные периоды

При обнаружении ошибок за прошлые годы налогоплательщику необходимо подать не только уточненную налоговую декларацию за налоговый период, но и скорректировать декларации (расчеты) за соответствующие отчетные периоды. Это следует из пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Организация в 2008 году обнаружила ошибку в формировании налоговой базы по налогу на прибыль,допущенную в июне 2007 года. Ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2007 год.

Организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Отчетными периодами для налогоплательщика являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Тогда помимо годовой уточненной декларации за 2007 год следует представить откорректированные сведения за шесть, семь, восемь, девять, десять и 11 месяцев.

 Организация не перешла на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации за отчетныепериоды — полугодие и девять месяцев 2007 года, а также за 2007 год.

Бухгалтерский учет

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от момента их обнаружения.

  1. Ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года. Исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
  2. Ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом исправлений.
  3. Ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Искажения корректируются в момент обнаружения ошибки.

СправкаПредставление уточненных деклараций по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения
Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ через ответственное обособленное подразделение, представляют уточненные декларации по месту его нахождения. Если налогоплательщик централизованно уплачивает налог на прибыль за все обособленные подразделения, находящиеся в том же субъекте РФ, уточненные декларации подаются по месту постановки на учет налогоплательщика. В таком порядке представляются декларации по действующим обособленным подразделениям и за те периоды, когда централизованная уплата налога через ответственное подразделение не осуществлялась.

Уточненные декларации по ликвидированному обособленному подразделению представляются по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, если обособленное подразделение закрыто после перехода организации на централизованный порядок уплаты налога. Уточненные декларации по обособленным подразделениям, закрытымдо перехода организации на централизованный порядок уплаты налога, подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Когда закрывается ответственное обособленное подразделение, уточненные декларации по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, представляются в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного налогоплательщиком ответственного обособленного подразделения.

При закрытии всех обособленных подразделений на территории субъекта РФ уточненные декларации по этим обособленным подразделениям подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, уточненные декларации по закрытымобособленным подразделениям представляют в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664@, от 06.04.2006 № 02-4-12/23 и от 27.04.2007 № ММ-6-02/356

Документальное оформление

Регистры должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Любое исправление в регистре бухгалтерского учета нужно обосновать и заверить подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Об этом говорится в пункте 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Документом, обосновывающим вносимые изменения, является бухгалтерская справка. В ней отражается характер ошибки, причины ее возникновения, способ исправления и т. д. Для коммерческих организаций унифицированной формы бухгалтерской справки не существует. Каждый бухгалтер разрабатывает ее самостоятельно. Но она должна содержать ряд обязательных реквизитов:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц.

Методы внесения исправлений

Способ бухгалтерского учета зависит от вида ошибки. Наиболее распространенными считаются способ дополнительной записи и метод «красного сторно».

Первый применяется, когда хозяйственная операция отражена в меньшей сумме. При этом корреспондирующие счета указаны правильно. Тогда делают дополнительную проводку с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной ранее.

В остальных случаях используют метод «красного сторно». Его суть заключается в следующем. Неправильная запись дублируется со знаком минус (или выделяется красным цветом), а затем формируется правильная проводка.

Ошибка выявлена в текущем году

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим на примерах исправление ошибок в бухгалтерском учете, выявленных в текущем периоде до окончания отчетного года, способом дополнительной записи и методом «красного сторно».

Рисунок. Образец бухгалтерской справки

В октябре 2008 года ЗАО «Прогресс» были оказаны консультационные услуги ООО «Эксперт» на общую сумму 100 000 руб. (без НДС; здесь и далее корректировка сумм этого налога не приводится). Имеется подписанный сторонами акт об оказании услуг. Бухгалтер при отражении данной хозяйственной операции ошибочно учел сумму 80 000 руб. и при этом использовал верную корреспонденцию счетов:

дебет 26 кредит 60
—80 000 руб. — стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов.

Ошибка выявлена 10 ноября 2008 года. Бухгалтер оформил справку, на основании которой затем были внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки (см. рисунок).

Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в ноябре в бухгалтерский регистр была внесена дополнительная запись:

дебет 26 кредит 60
—20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) — в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

В октябре 2008 года ООО «Икар» приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Его стоимость согласно договору 90 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку станка в размере 5000 руб. (без НДС) ошибочно не были включены в его первоначальную стоимость, а учтены в качестве текущих расходов. В бухгалтерском учете ООО «Икар» были сделаны проводки:

дебет 08 кредит 60
90 000 руб. — приобретен станок;

дебет 01 кредит 08
90 000 руб. — станок принят к учету в качестве объекта основных средств;

дебет 26 кредит 60
5000 руб. — стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

Организация установила срок полезного использования основного средства — 50 месяцев. В ноябре 2008 года начислена амортизация в размере 1800 руб. (90 000 руб. х 50 мес.). Операция отражена так:

дебет 20 кредит 02
1800 руб. — начислена амортизация за ноябрь 2008 года.

В декабре 2008 года в ООО «Икар» проведен инициативный аудит. По итогам проверки выявлено, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены текущие расходы организации на 5000 руб., и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Иными словами, первоначальная стоимость станка должна составлять 95 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц — 1900 руб. (95 000 руб.х 50 мес.). Бухгалтер 20 декабря 2008 года сделал в учете корректирующие записи:

дебет 26 кредит 60
5000 руб. — сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки станка в состав текущих расходов;

дебет 08 кредит 60
5000 руб. — отражены затраты на доставку станка;

дебет 01 кредит 08
5000 руб. — затраты на доставку станка учтены при формировании его первоначальной стоимости;

дебет 20 кредит 02
100 руб. (1900 руб. – 1800 руб.) — скорректирована сумма амортизации за ноябрь.

Ошибка выявлена по окончании года, но до утверждения отчетности

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете. Как уже отмечалось, если ошибка выявлена после окончания года, но до утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся заключительными записями декабря. Причем делаются проводки, аналогичные для случая, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, ошибка выявлена по окончании года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, например в марте 2009-го. 31 декабря 2008 года будет сделана запись:

дебет 26 кредит 60
—20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) — в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

После исправительных записей счет 26 закрывается и происходит реформация баланса.

Ошибка найдена после утверждения отчетности

Итак, годовая отчетность утверждена и сдана, после чего . В такой ситуации убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а прибыль — в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Иными словами, при исправлении ошибок прошлых периодов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) и отражаются с использованием счета 91. Ошибка исправляется в месяце ее обнаружения.

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, ошибка выявлена в марте 2009 года после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2008 год. Таким образом, в ноябре и декабре 2008 и январе 2009 года амортизация начислялась исходя из 1800 руб. в месяц. Ошибки, относящиеся к 2008 году, будут исправлены записями марта 2009 года следующим образом:

дебет 01 кредит 91-1
—5000 руб. — скорректирована первоначальная стоимость оборудования;

дебет 91-2 кредит 02
—200 руб. (100 руб. х 2 мес.) — доначислена сумма амортизации за ноябрь и декабрь 2008 года.

Величина амортизацииза январь и февраль 2009 года исправляется в обычном порядке дополнительной проводкой:

дебет 20 кредит 02
—200 руб. — доначислена сумма амортизации за январь и февраль 2009 года.

Как уже говорилось, дополнительные доходы и расходы, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, признаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль (убыток) прошлых лет. При этом указанные суммы исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Ведь перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это означает необходимость отразить в учете постоянные разницы одновременно с исправлением ошибок прошлых лет.

Воспользуемся условием предыдущего примера. Корректировка первоначальной стоимости основного средства за счет включения стоимостидоставки привела к образованию в текущем периоде прочего дохода в размере 5000 руб. Эта сумма не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, а значит, приводит к образованию постоянной разницы и соответствующему ей постоянному налоговому активу (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете делается запись:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 99
1200 руб. (5000 руб. х 24%) — учтен постоянный налоговый актив.

Сумма доначисленной амортизацииза 2008 год (200 руб.), напротив, учтена в качестве прочих расходов, которые также не повлияют на расчет налога на прибыль текущего года. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
48 руб. (200 руб. х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчета о прибылях и убытках (после статьи 150 «Текущий налог на прибыль»).

Продолжим рассмотрение предыдущего примера.

В результате ошибки, допущенной при формировании первоначальной стоимости основного средства в 2008 году, налоговая база по налогу на прибыль организаций была занижена на 4800 руб. (5000 руб. – 200 руб.). Это означает, что недоплата налога за 2008 год составила 1152 руб. (4800 руб. х 24%).

Названную сумму следует указать в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2009 год в свободной строке.

Налоговая и административная ответственность за ошибки

За учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения статьей 120 Налогового кодекса предусмотрены штрафные санкции. Напомним, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения являются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Если такие нарушения совершены в течение одного налогового периода, организации грозит штраф в размере 5000 руб., в течение более одного налогового периода — 15 000 руб.

В случае когда в результате допущенных ошибок налоговая база оказалась заниженной, размер штрафа составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Не следует забывать и об административной ответственности. За искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% должностное лицо может быть оштрафовано на сумму от 2000 до 3000 руб. Это установлено в статье 15.11 КоАП РФ.

уточненной налоговой декларации

Уточненная налоговая декларация составляется по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Так сказано в пункте 5 статьи 81 Налогового кодекса

бухгалтерского учета

Исправления в бухгалтерский учет и утвержденную бухгалтерскую отчетность за прошлый период не вносятся

внесения исправлений в регистры

В бюджетных учреждениях исправление ошибок оформляется справкой по форме № 0504833, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (приложение № 2). Разработать собственную форму справки можно на основании данного документа

была обнаружена ошибка

Если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, за который отчетность уже сдана, то показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются (счет 90 «Продажи»).

грубое нарушение правил

В соответствии с Определением КC РФ от 18.01.2001 № 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий

1Подробнее об этом читайте в статье «Как исчислить пени по налоговым платежам» // РНК, 2008, № 6. — Примеч. ред.

2Требования к первичным документам, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, перечислены в статье 9 Закона № 129-ФЗ.

3Если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, за который отчетность уже сдана, то показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются (счет 90 «Продажи»).

4Такие разъяснения даны, например, в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

5Данное правило установлено в пункте 22 ПБУ 18/02, а также разъяснено в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка