Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как посчитать резерв отпусков для равномерного учета расходов

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Применение повышающих коэффициентов амортизации

15 августа 2010 83 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Применение повышающих коэффициентов амортизации. Затраты на приобретение объектов амортизируемого имущества списываются посредством начисления амортизации. При введении объекта в эксплуатацию для него определяют амортизационную группу, срок полезного использования и норму амортизации, которая используется в расчете ежемесячной амортизационной суммы. Так, в соответствии c пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ при линейном методе сумма ежемесячной амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации. Причем в отношении каждого объекта амортизируемого имущества эта норма определяется по формуле:

К = 1 : n х 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При нелинейном методе сумма ежемесячной амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) объектов будет равна произведению ее суммарного баланса и нормы амортизации (в процентах). Это предусмотрено пунктом 4 статьи 259.2 НК РФ. Отметим, что при данном методе применяются нормы амортизации, установленные пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

При расчете ежемесячной суммы амортизации налогоплательщик может применить к основной норме специальный (повышающий или понижающий) коэффициент. Об этом говорится в статье 259.3 НК РФ. Тогда при линейном методе норма амортизации c учетом специального коэффициента исчисляется таким образом:

К = 1 : n х 100% х Кповыш,

где Кповыш — специальный коэффициент, указанный в статье 259.3 НК РФ.

При нелинейном методе норма амортизации будет равна произведению значения нормы амортизации, указанной в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ, и повышающего коэффициента.

С 1 января 2009 года понижающие коэффициенты к норме амортизации не применяются. Это следует из положений статьи 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ.

Рассмотрим, в каких случаях используются повышающие коэффициенты. Отметим, что они могут быть не выше 2 или 3.

Применение повышающего коэффициента не выше 2

Применение повышающих коэффициентов амортизации. Повышающий коэффициент не выше 2 имеют право использовать налогоплательщики определенной категории. Речь идет о сельскохозяйственных организациях промышленного типа и организациях, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Указанный коэффициент применяется также всеми налогоплательщиками, но только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды, повышенной сменности или которые относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (высокий класс энергетической эффективности).

Основные средства используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности

Итак, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Названный коэффициент используется при начислении амортизации только по указанным объектам основных средств. Поэтому если по каким-то причинам налогоплательщик по объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не производит амортизационные отчисления, то он не вправе применять данный специальный коэффициент.

В целях налогового учета под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте c взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Обратите внимание: при нелинейном методе начисления амортизации специальный коэффициент не выше 2 не применяется к используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам. Такое правило предусмотрено в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса.

Условия применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде. Наличие у налогоплательщика — юридического лица статуса организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты, совсем не означает, что все принадлежащее ему имущество эксплуатируется в агрессивной среде. Кроме того, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.

Для оценки наличия (отсутствия) фактов работы основных средств в агрессивной среде налогоплательщику следует распределить их на две группы. В первую включается имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся c агрессивной технологической средой. Во вторую — объекты, имеющие непосредственный контакт c указанной средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 в отношении первой группы основных средств необоснованно.

В некоторых зданиях цехов ООО «Альфа» использует оборудование, работающее в условиях повышенного давления (более 0,07 мПа) и при температуре нагрева воды более 115 °C.

Агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только c самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект.

При соблюдении ООО «Альфа» техники безопасности эксплуатации опасного объекта агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего c ней, не выходит. Следовательно, в рассматриваемом случае организация при начислении амортизации по объекту основных средств (зданию цеха), в котором находится указанное оборудование, или другим станкам, установленным в данном цехе (лаборатории), не может использовать специальный коэффициент 2.

Если общество не заявило об эксплуатации опасных объектов c нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на той территории, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное от них воздушной средой, не может рассматриваться как имеющее непосредственный контакт c агрессивной технологической средой и применять к нему специальный коэффициент нельзя.

К основным средствам, входящим во вторую группу, при расчете ежемесячной суммы амортизации применяется специальный коэффициент не выше 2. Однако налогоплательщику следует учитывать некоторые особенности.

Во-первых, оборудование работает в непосредственном контакте c агрессивной средой, если оно в фактических условиях его эксплуатации может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Во-вторых, среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению c установленным производителем) износа контактирующего c ней оборудования или источник аварийной ситуации, если указанное оборудование предназначено для работы именно в контакте c опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя.

Применение повышающих коэффициентов амортизации. 

ООО «Сигма» реализует бензин через автозаправочную станцию.

Общество не может применять повышающий коэффициент амортизации к таким основным средствам, как заправочные колонки или цистерны для хранения нефтепродуктов. Ведь они специально предназначены для эксплуатации в агрессивной среде.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств на основании статьи 259.3 НК РФ правомерно в случаях, если:

  • собственник использует оборудование в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, в результате чего происходит повышенный износ (старение) имущества;
  • для работы в контакте c опасной средой собственник использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.

Причем перечисленные выше обстоятельства должны быть документально подтверждены.

В течение нескольких месяцев в году основное средство не использовалось в условиях агрессивной среды (повышенной сменности)

В этом случае повышающий коэффициент в расчете ежемесячной суммы амортизации применяется только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды (повышенной сменности). Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@.

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности (агрессивной среды) амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

Документы, подтверждающие работу объекта в многосменном режиме и в условиях агрессивной среды

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в соответствии c нормой статьи 259.3 НК РФ и c учетом требований технической документации к ним). Такие амортизируемые основные средства c указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий год.

Кроме того, налогоплательщик обязан подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды и (или) в многосменном режиме. То есть у него должны быть:

  • документы, подтверждающие работу в многосменном режиме. Например, распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств c указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация), дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
  • ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и др.

Применение повышенной нормы амортизации отдельными категориями налогоплательщиков

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2, если они согласно подпунктам 2 и 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ являются сельскохозяйственными организациями промышленного типа (птицефабриками, животноводческими комплексами, зверосовхозами, тепличными комбинатами) или организациями — резидентами промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Указанные налогоплательщики применяют названный коэффициент только в отношении собственных основных средств.

Организации — резиденты промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны применяют специальный коэффициент в отношении основных средств, приобретенных как до, так и после получения названного статуса резидента.

Основные средства относятся к объектам c высокой энергетической эффективностью

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ специальный коэффициент не выше 2 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе использовать и по амортизируемым основным средствам, относящимся к объектам, имеющим:

  • высокую энергетическую эффективность в соответствии c перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;
  • высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии c законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Когда организация становится резидентом промышленно-производственной или туристско-рекреационной ОЭЗ

Справка

Резидентом промышленно-производственной ОЭЗ признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии c законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ. При этом организация должна заключить c органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — Закон № 116-ФЗ). Основание — пункт 1 статьи 9 указанного закона.

Согласно пункту 2.1 Закона № 116-ФЗ коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия) признается резидентом туристско-рекреационной ОЭЗ при условии, если она:

  • зарегистрировалась в соответствии c законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований);
  • заключила c органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом № 116-ФЗ.

Коммерческая организация признается резидентом ОЭЗ c даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов ОЭЗ. Органы управления особыми экономическими зонами вносят в названный реестр запись о ее регистрации в течение трех дней c даты подписания c ней соглашения об осуществлении (ведении) промышленно-производственной или туристско-рекреационной деятельности. Об этом говорится в пунктах 3 и 4 статьи 9 Закона № 116-ФЗ.

В соответствии c пунктом 5 статьи 9 Закона № 116-ФЗ органы управления особыми экономическими зонами выдают резиденту ОЭЗ свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента ОЭЗ. Его форма утверждена приказом Минэкономразвития России от 28.12.2009 № 554

Указанная норма введена в пункт 1 статьи 259.3 НК РФ статьей 36 Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и применяется c 1 января 2010 года.

Применение повышающего коэффициента не выше 3

Применение повышающих коэффициентов амортизации. Названный повышающий коэффициент применяется в двух случаях: в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), и в отношении используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Основные средства являются предметом договора лизинга

Организация (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе которой учитывается объект лизинга, может использовать при начислении амортизации по данному имуществу специальный коэффициент, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам. Следовательно, он применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой — десятой амортизационным группам. При этом способ начисления по нему амортизации не имеет значения.

Правило о неприменении указанного коэффициента к основным средствам первой — третьей амортизационных групп введено Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ и действует c 1 января 2009 года (п. 11 ст. 1 и п. 1 ст. 7). В результате лизинговое имущество, относящееся к первой — третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до 1 января 2009 года c применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента.

Основные средства используются только для осуществления научно-технической деятельности

В отношении названных основных средств также применяется специальный коэффициент 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» под научно-технической деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Как отразить использование повышающих коэффициентов в налоговой учетной политике

Требование о фиксировании в учетной политике для целей налогообложения возможности применения повышающих коэффициентов в Налоговом кодексе, в частности в статье 259.3, не содержится. В пункте 1 статьи 259 Налогового кодекса указано, что плательщики налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации c учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается ими самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии c пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Определение срока полезного использования

Справка

Срок полезного использования — это период, в котором объект амортизируемого имущества служит для целей предпринимательской деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию указанного объекта в соответствии c положениями статьи 258 НК РФ и c учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ)

Выбранный и указанный в учетной политике метод начисления амортизации не изменяется в связи c использованием коэффициента ускоренной амортизации, так как данный коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком норме амортизации. Применение повышающего коэффициента является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного в Налоговом кодексе ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации — увеличение суммы расходов текущего налогового периода c учетом коэффициента. Поэтому независимо от закрепления в учетной политике налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации повышающий коэффициент в отношении амортизируемых основных средств.

Вместе c тем в учетной политике для целей налогообложения имеет смысл зафиксировать размеры используемых коэффициентов и основные средства, по отношению к которым они будут применяться. Ведь Налоговым кодексом не запрещено применение различных повышающих коэффициентов (в пределах установленного диапазона) к разным видам основных средств.

Дополнительные требования к применению повышающих коэффициентов

Организация, которая к основным средствам, амортизируемым нелинейным методом, применяет повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ, должна в отношении указанных основных средств сформировать подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы (абз. 1 п. 13 ст. 258 НК РФ). Указанные подгруппы образуются исходя из определенного Классификацией срока полезного использования объектов без учета его увеличения или уменьшения (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ). Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная c помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Последствия применения специальных коэффициентов

В соответствии c абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов влечет сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества.

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, срок полезного использования оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа и при температуре нагрева воды более 115 °C, согласно Классификации — 10 лет (120 мес.). При этом в первые три года (36 мес.) эксплуатации данного оборудования ООО «Альфа» применяло коэффициент 2, следующие два года (24 мес.) — коэффициент 1,5, а c шестого года общество отказалось от применения к основной норме амортизации повышающего коэффициента (то есть 60 месяцев амортизация начислялась без использования коэффициентов).

Таким образом, срок полезного использования оборудования составит 46 мес. [36 мес. : 2 + 24 мес. : 1,5 + (120 мес. — 36 мес. х 2 — 24 мес. х 1,5)].

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии c пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, c учетом расходов, связанных c его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Основание — пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса.

Как уже отмечалось, применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, убыток, полученный в связи c тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

1Без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии c абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ.
2Условиям применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде посвящено письмо ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@ c приложением письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182.
3Утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
4На это указано в письме Минфина России от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521.
5Аналогичные разъяснения приведены, например, в письмах Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/255, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/282, от 12.03.2009 № 03-03-06/1/135 и от 10.02.2009 № 03-03-06/1/44.
6Данная позиция отражена в постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2008 № Ф09-7703/08-С3 по делу № А76-3007/08, аналогичная позиция приведена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 № А33-1226/07-Ф02-5824/07 по делу № А33-1226/07.
7Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 04.08.2009 № 03-03-06/1/511.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка