Упрощение бухгалтерского учета для субъектов малого бизнеса были утвердил приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н (далее — приказ № 144н)1 . Приказом № 144н внесен ряд изменений в действующие нормативно-правовые акты по бухучету. Поправки направлены на упрощение порядка ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Новыми льготами не смогут воспользоваться только те малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Причина в том, что они относятся к общественно значимым организациям и поэтому должны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность по общеустановленным правилам.
Применение упрощенных правил ведения бухучета является правом, а не обязанностью малых предприятий. Если организация, относящаяся к субъектам малого бизнеса, решила ими воспользоваться, ей следует зафиксировать соответствующие положения в учетной политике по бухучету.
Как сказано в пункте 2 приказа № 144н, документ вступает в силу начиная с годовой отчетности за 2010 год. Поэтому малые предприятия могут применять упрощенные правила бухгалтерского учета в отношении тех хозяйственных операций, которые были осуществлены в течение 2010 года.
Таким образом, указанным организациям нужно внести дополнения в учетную политику по бухучету за 2010 год. Помимо этого, им следует скорректировать соответствующие бухгалтерские записи, отраженные в учете с начала названного года по общим правилам.
Предприятие малого бизнеса может принять решение применять новые правила бухгалтерского учета с 2011 года. Тогда новые положения необходимо отразить в учетной политике по бухучету на 2011 год. В подобной ситуации бухгалтеру придется сделать ряд переходных записей в бухгалтерском учете в начале 2011 года.
Критерии признания предприятия малым
Прежде всего напомним, какие организации относятся к субъектам малого бизнеса. Так, на основании пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» (далее — Закон № 209-ФЗ) субъектами малого предпринимательства являются:
- потребительские кооперативы;
- коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий);
- индивидуальные предприниматели;
- крестьянские (фермерские) хозяйства.
Указанные субъекты должны соответствовать всем критериям, указанным в пункте 1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ. Речь идет о трех критериях, касающихся:
- во-первых, состава учредителей (собственников, участников) и доли их участия в уставном капитале (подп. 1 п. 1 ст. 4);
- во-вторых, средней численности работников (подп. 2 п. 1 ст. 4);
- в-третьих, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (подп. 3 п. 1 ст. 4).
Первый критерий применяется только в отношении организаций. В их уставном (складочном) капитале (паевом фонде) суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов).
Если в составе участников общества есть одно или несколько юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, то доля их участия не должна превышать 25%. Данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)). Причем эта норма применяется при условии, что исключительные права на указанные результаты интеллектуальной деятельности принадлежат следующим учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ:
- бюджетным научным учреждениям;
- научным учреждениям, созданным государственными академиями наук;
- бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования;
- образовательным учреждениям высшего профессионального образования, созданным государственными академиями наук.
Исключение для указанных организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий, было внесено в статью 4 Закона № 209?ФЗ Федеральным законом от 02.08.2009 № 217-ФЗ.
Второй критерий. Средняя численность работников организации определяется за предшествующий календарный год. В организации малого бизнеса эта величина не должна превышать 100 человек включительно. Данный показатель определяется с учетом всех работников малого предприятия, в том числе тех, кто работает по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений (п. 6 ст. 4). Порядок расчета средней численности работников малого предприятия изложен в приказе Росстата от 31.12.2009 № 335.
Третий критерий. Согласно подпункту 3 пункта 1 и пункту 7 статьи 4 Закона № 209-ФЗ показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) формируется без учета НДС. Выручка определяется за предшествующий календарный год по данным налогового учета. Для малых предприятий предельное значение этого показателя составляет 400 млн. руб. Данное ограничение установлено постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 556.
В показатель балансовой стоимости активов включается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Указанные сведения определяются по данным бухучета за предшествующий календарный год (подп. 3 п. 1 и п. 8 ст. 4 Закона № 209-ФЗ). Предельные значения этого показателя Правительством РФ не установлены. Поэтому данный критерий при определении статуса малого предприятия не применяется.
Субъект малого бизнеса утрачивает свой статус, только если у него превышены предельные значения по второму и (или) третьему критериям в течение двух календарных лет, следующих один за другим. Основанием является пункт 4 статьи 4 Закона № 209-ФЗ. Аналогичным образом организация, не имевшая ранее статуса малого предприятия, может стать субъектом малого бизнеса, если она соответствует указанным выше критериям в течение двух лет подряд.
Изменения в бухгалтерских стандартах для малых предприятий
С целью упрощения порядка ведения бухучета субъектами малого бизнеса приказом № 144н внесены дополнения в ряд действующих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.
Учет доходов и расходов (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99)
Пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» дополнен абзацем, согласно которому малым предприятиям дано право признавать выручку по кассовому методу — по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков). При этом должны соблюдаться условия признания выручки, изложенные в подпунктах «а», «б», «в» и «д» пункта 12 ПБУ 9/99:
- организация имеет право на получение данной выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с конкретной операцией, могут быть определены.
Условие о том, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана), изложенное в подпункте «г» пункта 12 ПБУ 9/99, у малого предприятия, перешедшего на кассовый метод, может не выполняться. Это связано с особенностями кассового метода признания доходов. Так, сумма полученной предоплаты при кассовом методе учитывается организацией в составе выручки, хотя реализация еще не состоялась и право собственности на продукцию (товары, результаты работ, оказанные услуги) не перешло к покупателю (заказчику).
Нормы о возможности применения малыми предприятиями кассового метода появились и в ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно новой редакции пункта 18 ПБУ 10/99 субъект малого бизнеса, применяющий порядок признания выручки по кассовому методу, должен учитывать расходы исходя из этого же принципа — после погашения задолженности.
В переходе на кассовый метод в бухучете заинтересованы те малые предприятия, которые находятся на общей системе налогообложения и применяют кассовый метод при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.
Кроме того, на кассовый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском учете скорее всего перейдут малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения. Для исчисления налога, уплачиваемого при УСН, эти организации ведут Книгу учета доходов и расходов с применением кассового метода. Применение новых норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 позволит «упрощенцам» максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Особенности перехода субъектов малого бизнеса на кассовый метод в бухучете зависят от того, с какого года они начнут его применять. Допустим, организация решила применять кассовый метод при признании доходов и расходов в бухгалтерском учете в отношении операций, осуществленных в течение 2010 года. В этом случае ей придется осуществить переход с метода начисления на кассовый метод. В частности, нужно пересчитать по новым правилам суммы доходов и расходов за 2010 год, ранее признанные в бухучете по методу начисления. Поясним на примере, как производятся такие корректировки.
Пример
ООО «Квант» является субъектом малого предпринимательства. После вступления в силу приказа № 144н организация решила применить кассовый метод признания выручки в бухучете при формировании бухгалтерской отчетности по итогам 2010 года. Приказом руководителя организации в конце декабря указанного года были внесены соответствующие изменения в учетную политику на 2010 год. После этого бухгалтер организации проверил суммы доходов, отраженные на счетах 90 и 91 в течение 2010 года по методу начисления. Бухгалтерские записи по признанию выручки от реализации и прочих доходов по операциям, по которым оплата поступила в конце 2010 года, были оставлены без корректировок.
Исправления осуществлялись по неоплаченным суммам признанной выручки, прочих доходов, а также в отношении списанных производственных, общехозяйственных и прочих расходов, по которым на конец года еще не была погашена задолженность перед поставщиками. Бухгалтерские записи по признанию таких сумм выручки (доходов) и списанию неоплаченных расходов были сторнированы 31 декабря:
Пример
Исправление ошибок (ПБУ 22/2010)
Пример
Пример
Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)
Пример
Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02)
Неприменение ПБУ 2/2008 и ПБУ 16/02
Изменение учетной политики (ПБУ 1/2008)