Аудиторская проверка проводится для получения достоверной и полной информации о состоянии бухгалтерского учета и отчетности в организации. На основании ее результатов руководители организаций, учредители, акционеры и другие заинтересованные лица могут сделать выводы о состоянии хозяйственной деятельности, а также о финансовом и имущественном положении компании. Главная задача аудиторской проверки не только в том, чтобы выявить нарушения и дать им оценку, но и разработать рекомендации по их устранению.
Аудиторские проверки проводятся в строгом соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (далее — Правила). По итогам проверки составляется аудиторское заключение. Проанализируем, какие нарушения чаще всего отражаются в этом документе.
Инвентаризация имущества и обязательств
Как показывает практика, много нарушений выявляется при проверке полноты и соблюдения порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств компаний. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» перед, тем как провести составление годовой бухгалтерской отчетности обязательно проведение инвентаризации. Однако многие организации не проводят данное мероприятие или проводят его формально. Вместе с тем нередко именно при проведении инвентаризации выявляются неучтенные доходы, расходы и иные объекты учета.
В целях получения объективных данных для отражения их в аудиторском заключении в ряде случаев аудиторы
Проведение указанных процедур позволяет получить необходимые сведения о материально-производственных запасах, имеющихся в организации. При этом аудиторами выявляются следующие ошибки, связанные с инвентаризацией МПЗ:
- перед началом инвентаризации не издан приказ о ее проведении;
- результаты инвентаризации не отражены в регистрах бухгалтерского учета или отражены с нарушением установленного срока;
- не все лица, указанные в приказе о проведении инвентаризации, фактически присутствуют при ее проведении;
- перед проведением инвентаризации у материально ответственных лиц не получены расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход;
- результаты инвентаризации оформлены неунифицированными формами.
Еще одним распространенным нарушением порядка проведения инвентаризации является отсутствие инвентаризации основных средств. В учетной политике по бухучету большинства организаций предусмотрено, что инвентаризация основных средств проводится один раз в три года. Это разрешено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
Кроме того, в ходе аудиторской проверки выявляются нарушения по объектам, отвечающим критериям основных средств, но в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01, отраженным организацией в составе МПЗ. Напомним, что с 1 января 2011 года в таком порядке могут учитываться активы стоимостью не более 40 000 руб. (ранее это правило касалось объектов, стоимость которых была не более 20 000 руб.). Некоторые организации включают названные активы в инвентаризационные описи, не учитывая, что они уже списаны с баланса при вводе в эксплуатацию. В результате по итогам инвентаризации в учете образуются излишки, которых быть не должно. Чтобы избежать подобных ошибок и обеспечить сохранность данных объектов, необходимо организовать их обособленный учет. Для этого можно использовать специально созданный забалансовый счет.
Особое внимание следует обратить на инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. Как известно, инвентаризация этой задолженности заключается в подтверждении сумм остатков расчетов с контрагентами. Российское законодательство предусматривает различные способы подтверждения этих сумм. В то же время, по мнению аудиторов, не вызывают сомнения в достоверности и правильном отражении в отчетности только те суммы, которые подтверждены подписанными актами сверок с контрагентами. Но если организация имеет большое количество контрагентов, в связи с чем оформить акты сверок со всеми сложно, достаточно иметь такие акты с наиболее крупными поставщиками и покупателями.
Право запрашивать информацию об остатках средств в расчетах непосредственно у контрагентов организации аудиторы используют довольно часто, поскольку это право позволяет им в короткие сроки проверить суммы дебиторской и кредиторской задолженностиЗаметим, в ходе соответствующей проверки аудиторы могут самостоятельно запрашивать информацию
Организациям не стоит забывать, что инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета. Вместе с тем многие компании не проводят инвентаризацию таких статей баланса, как финансовые вложения, резервы предстоящих расходов и платежей, денежные средства и др., что является нарушением действующего порядка проведения инвентаризации.
Поскольку
Пояснительная записка к отчетности
К типичным нарушениям, выявляемым в результате аудиторской проверки организации, относится также отсутствие
Чтобы пояснительная записка
Операции по импорту товаров
Одно из нарушений, отражаемых в аудиторском заключении, касается организаций, осуществляющих операции по импорту товаров. Наиболее распространенная ошибка в бухгалтерском учете таких компаний заключается в неправильном определении курса иностранной валюты в целях исчисления стоимости импортированных товаров, а также неправильное определение даты их принятия к бухгалтерскому учету.
В рассматриваемой ситуации бухгалтеры используют разные курсы иностранной валюты: на дату оформления грузовой таможенной декларации, на дату проставления на таможне штампа «Выпуск разрешен», на дату оприходования товаров, на дату перехода рисков по Инкотермс и т. д. Вместе с тем курс иностранной валюты для исчисления рублевой учетной стоимости импортных товаров должен определяться в порядке, установленном пунктами 9 и 10 ПБУ 3/2006. То есть если товары приобретались на условиях предоплаты, то курс берется на дату перечисления предоплаты (в части суммы предоплаты). Если аванс не уплачивался, то курс иностранной валюты определяется на дату перехода права собственности на приобретаемые товары. На эту же дату отражается принятие названных товаров к учету независимо от способа их оплаты.
При оплате товара после отгрузки у организаций часто возникает вопрос: на какую дату брать курс иностранной валюты при пересчете стоимости товара в рубли для отражения в бухучете, если в договоре момент перехода права собственности не указан? Инкотермс — это международные правила толкования торговых терминов. Они применяются при внешнеторговых сделках и регулируют вопросы, связанные с правами и обязанностями сторон договора купли-продажиЗаметим, на практике организации часто не прописывают данное важное положение в договоре, считая, что, отразив в нем условия
- в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;
- момент вручения товара, если продавец обязан доставить товар;
- момент сдачи товара продавцом перевозчику, если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;
- момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.
Если в договоре не указано применимое право и не установлен момент перехода права собственности, указанный момент определяется на основании права страны продавца (экспортера). Это следует из пунктов 1, 2 и подпункта 1 пункта 3 статьи 1211, пункта 1 статьи 1206 и пункта 3 статьи 1215 ГК РФ.
Нередко организации указывают в контрактах, что переход права собственности на товар соответствует дате перехода риска случайной гибели товара в соответствии с Инкотермс. В результате организации-импортеры смогут избежать различий в указанных датах.
Обратите внимание: поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию России, а она уже должна отразить данный товар в бухучете. Так получается потому, что датой принятия товара к учету является дата перехода права собственности на него.
Пример
ООО «Нептун» заключило договор поставки морепродуктов с норвежской компанией SeaFood Ltd на сумму 300 000 долл. США. По условиям договора переход права собственности соответствует моменту перехода рисков в соответствии с Инкотермс. При этом переход рисков определен как CIP («Перевозка и страхование оплачены до...») Осло (место передачи товара перевозчику). То есть продавец оплачивает перевозку товара, а также обеспечивает транспортное страхование от рисков гибели или повреждения товара во время перевозки до Осло.
ООО «Нептун» перечислило поставщику аванс за товары в сумме 100 000 долл. США 15 июня 2011 года. Курс валюты Банка России на эту дату составил 28,6640 руб./долл. США (условно). Товар передан перевозчику в Осло 29 июня 2011 года, и на эту же дату был оформлен коносамент (условный курс валюты — 28,4110 руб./долл. США). Товар, пройдя таможенную очистку, доставлен на склад ООО «Нептун» 6 июля 2011 года. Курс валюты на 30 июня 2011 года (по состоянию на отчетную дату) — 28,4290 руб./долл. США.
В бухгалтерском учете ООО «Нептун» необходимо сделать следующие записи:
15 июня
ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 52
— 2 866 400 руб. (100 000 долл. США x 28,6640 руб./долл. США) — перечислена предоплата за товар иностранному поставщику;
29 июня
ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2
— 2 866 400 руб. — зачтена сумма предоплаты;
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары в пути» КРЕДИТ 60-1
— 8 548 600 руб. (100 000 долл. США x 28,6640 руб./долл. США + 200 000 долл. США x 28,4110 руб./долл. США) — отражены в учете товары, находящиеся в пути;
30 июня
ДЕБЕТ 91-1 КРЕДИТ 60-1
— 3600 руб. [200 000 долл. США x (28,4290 руб./долл. США – 28,4110 руб./долл. США)]— отражена курсовая разница от переоценки задолженности перед продавцом на отчетную дату;
6 июля
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары на складе» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары в пути»
— 8 548 600 руб. — фактически поступившие товары оприходованы на склад.
Постановка на учет обособленных подразделений
Согласно Правилам, кроме конкретных показателей отчетности, аудиторы во время проверок обязаны изучать деятельность организации и среду, в которой она осуществляется. Эти мероприятия также связаны с проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как позволяют выявить и оценить риски ее искажения. Так, при проверке организаций, имеющих обособленные подразделения, проверяется правильность
Отсутствие регистрации обособленного подразделения
Нередко данное нарушение встречается в организациях, у которых не совпадают фактический и юридический адреса. В этом случае по фактическому местонахождению организации необходимо зарегистрировать обособленное подразделение.
Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных документах организации. Поскольку в рассматриваемой ситуации по фактическому местонахождению организации оборудуются стационарные рабочие места,
Если при постановке на учет выяснится, что несколько обособленных подразделений организации находится в одном муниципальном образовании, но на территориях, подведомственных разным налоговым органам, организация может встать на учет в налоговом органе по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений. При этом налоговый орган для постановки на учет организация выбирает самостоятельно.
Ошибочная регистрация обособленного подразделения
В отличие от предыдущего нарушения некоторые организации, наоборот, регистрируют обособленные подразделения в ситуациях, когда такого подразделения в соответствии с нормами Налогового кодекса не образуется. Данное нарушение встречается в организациях, сотрудники которых:
- имеют разъездной характер работы;
- работают на дому;
-
находятся в длительных командировках или выполняют служебные обязанности в других организациях (например, охранники, уборщицы клининговых компаний
).3 Клининговые — это профессиональные уборочные компании.
Как известно, для возникновения обособленного подразделения необходимо выполнение двух обязательных условий: рабочее место должно быть стационарным и создано на срок более месяца. При разъездном характере работы не выполняется одно из условий, а именно отсутствует стационарность рабочего места. Поэтому обособленное подразделение в этом случае у организации не возникает. Речь идет о таких должностях, как курьер, страховой или рекламный агент и др. С этим согласен и Минфин России (письмо от 17.09.2009 № 03-02-07/1-431).
Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее. Если, например, у организации в другом регионе работает сотрудник с разъездным характером работы и при этом организация арендует в указанном регионе помещение под офис, где данный сотрудник периодически находится, то подобное обстоятельство может привести к образованию обособленного подразделения.
Наличие у организации сотрудников, работающих на дому, не приводит к образованию обособленного подразделения по следующей причине. Согласно статье 209 Трудового кодекса рабочее место — это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Место работы надомника не создается организацией, и соответственно работодатель не может его контролировать. Поэтому в данном случае нельзя говорить о создании обособленного подразделения. Такой же позиции придерживается и Минфин России (письмо от 24.05.2006 № 03-02-07/1-129).
Что касается длительных (на срок более одного месяца) командировок, а также выполнения сотрудниками своих обязанностей в других организациях, при подобном способе осуществления работ также не требуется регистрировать обособленное подразделение. Ведь организация не создает для названных сотрудников стационарные рабочие места. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-176.
Представление обязательных сведений акционерными обществами
При проверках акционерных обществ аудиторы, как правило, выявляют такие нарушения:
- непредставление акционерными обществами, самостоятельно осуществляющими ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, отчетности в Федеральную службу по финансовым рынкам (ФСФР);
- непредставление в налоговый орган сведений в ЕГРЮЛ о размере чистых активов по состоянию на отчетную дату.
Аудиторы проверяют указанные вопросы в рамках соблюдения акционерными обществами требований нормативно-правовых актов, а также в целях выявления рисков, которые имеют для поименованных выше организаций финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
За непредставление в соответствующие органы названных выше данных организации несут административную ответственность. Таким образом, это нарушение имеет для них финансовые последствия. В частности, за непредставление или нарушение порядка либо сроков представления в федеральный орган исполнительной власти в области финансовых рынков или его территориальный орган отчетов, уведомлений и иной информации на организацию налагается штраф в сумме от 500 000 до 700 000 руб. (ст. 19.7.3 КоАП РФ).
В каком порядке акционерные общества должны представлять необходимые сведения в ФСФР и налоговые органы?
Отчетность в ФСФР
Приказом ФСФР России от 13.08.2009 № 09-33/пз-н «Об особенностях порядка ведения реестра владельцев именных ценных бумаг эмитентами именных ценных бумаг» установлено, что акционерные общества, самостоятельно осуществляющие ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, ежегодно, не позднее 15 февраля года, следующего за отчетным, обязаны представлять отчетность по состоянию на конец отчетного периода в территориальные органы ФСФР России по месту своего нахождения. Подобная отчетность должна содержать следующую информацию:
- общие сведения об акционерном обществе (полное и сокращенное фирменное наименование на русском языке, индивидуальный номер налогоплательщика, основной государственный регистрационный номер, место нахождения, номер телефона и др.);
- сведения о количестве размещенных ценных бумаг, количестве лицевых счетов, на которых учитываются ценные бумаги (общее количество лицевых счетов в реестре владельцев ценных бумаг, на которых учитываются ценные бумаги, количество размещенных обыкновенных акций, количество размещенных привилегированных акций);
- сведения о доле государственной и муниципальной собственности (наименование уполномоченного государственного или муниципального органа, специализированного государственного учреждения или иного лица, указанного в реестре владельцев ценных бумаг в качестве лица, действующего от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования, количество обыкновенных акций, доля обыкновенных акций в процентах, количество привилегированных акций, доля привилегированных акций в процентах, «золотая акция»);
- сведения о количестве и объемах проведенных операций, связанных с перерегистрацией прав собственности на ценные бумаги, в отчетном периоде с указанием основания проведения операций, количества проведенных операций и количества ценных бумаг, в отношении которых проведена операция по перерегистрации прав собственности: в результате совершения сделки, в результате наследования, по решению суда, в иных случаях.
Отчетность составляется по форме, установленной в письме ФСФР России от 11.02.2010 № 10-ВМ-02/2620 «О порядке применения приказа ФСФР России от 13.08.2009 № 09-33/пз-н «Об особенностях порядка ведения реестра владельцев именных ценных бумаг эмитентами именных ценных бумаг».
Сведения в налоговый орган
Согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ)
Акционерные общества обязаны ежеквартально в срок, установленный законодательством РФ о бухгалтерском учете, учитывая составление годовой бухгалтерской отчетности, представлять в регистрирующий орган заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Таким образом, сведения о стоимости чистых активов представляются в налоговый орган в течение 90 дней по окончании года и в течение 30 дней по окончании I, II и III кварталов (п. 5 ст. 17 Закона № 129 ФЗ).
Утвержденной формы для сообщения сведений о стоимости чистых активов в настоящее время нет. Поэтому ФНС России в письме от 21.05.2010 № МН-37-6/2212 рекомендовало использовать форму № Р14002, утвержденную постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей». Эта форма обязательно заверяется у нотариуса (п. 1.2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Обратите внимание: если чистые активы оказались меньше размера уставного капитала, акционерное общество обязано его уменьшить. Соответствующее решение принимается акционерами общества. При этом организация должна сообщить в регистрирующий орган об уменьшении уставного капитала в течение трех рабочих дней с даты принятия подобного решения.