Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Местная администрация запрашивает сведения о зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговые последствия сделки, по которой продавец взимает проценты за отсрочку платежа

2 июля 2012 41 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Коммерческий кредит вправе выдать как продавец или исполнитель — в виде отсрочки либо рассрочки платежа, так и покупатель или заказчик — в виде аванса либо предварительной оплаты (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Однако тот факт, что не всякая рассрочка, отсрочка, аванс или предоплата признается коммерческим кредитом, лишь недавно нашел однозначное подтверждение в арбитражной практике (подробнее о том, как оформить условие о предоставлении коммерческого кредита, читайте во врезке справа).

Ранее суды нередко указывали, что коммерческим кредитом следует считать любое несовпадение даты оплаты товаров с датой их передачи покупателю (постановления ФАС Северо-Кавказского от 14.08.09 № А53-27399/2008 , Северо-Западного от 10.01.08 № А56-4218/2007 и Московского от 25.04.06 № КГ-А41/2041-06 округов).

Теперь же суды в основном отмечают, что обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а только при достижении сторонами соответствующего соглашения (постановления ФАС Волго-Вятского от 27.03.12 № А43-9275/2011 , Северо-Западного от 01.09.11 № А56-63305/2010 и от 01.11.08 № А56-10842/2008 , Поволжского от 27.07.10 № А12-24970/2009 и от 19.11.09 № А12-4139/2009 , Западно-Сибирского от 15.05.08 № Ф04-2871/2008(4766-А45-17) округов).

Иными словами, к отношениям сторон нельзя применить нормы ГК РФ о коммерческом кредите, если между ними не заключено письменное соглашение о предоставлении такого кредита, не определена сумма, на которую начисляются проценты, их размер и период начисления.

Больше всего споров по коммерческому кредиту вызывает вопрос: нужно ли начислять НДС с суммы процентов, полученным по нему? Ответ зависит от нескольких факторов.

Начисление процентов за пользование чужими денежными средствами не является коммерческим кредитом

Нередко коммерческий кредит путают с выплатой неустойки по договору, то есть с начислением процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, неосновательного получения или иной просрочки в их уплате (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Сложность в разграничении этих сумм заключается в том, что в обоих случаях начисляются проценты.

Еще в 1998 году Пленум Верховного суда РФ и Пленум ВАС РФ разъяснили, что проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита (п. 4 совместного постановления от 08.10.98 № 13/14). Поэтому прежде всего необходимо правильно квалифицировать, что является основанием для уплаты процентов — получение займа или коммерческого кредита либо применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

Взимаемые проценты считаются платой за предоставленный коммерческий кредит в следующих случаях (п. 13 и 14 совместного постановления № 13/14):

—если договором предусмотрена обязанность продавца уплачивать покупателю проценты на сумму аванса или предоплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи ему товара;

—когда покупателю предоставляется рассрочка или отсрочка платежа за приобретенный товар и в договоре установлена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня получения им товара от продавца до дня полного расчета за этот товар.

Однако на практике стороны довольно часто указывают в договоре, что проценты за коммерческий кредит начинают взиматься только с того дня, когда товар должен быть оплачен или отгружен. Иногда арбитражные суды и такие выплаты признают коммерческим кредитом (постановления ФАС Московского от 29.05.12 № А40-97876/11-153-873 и Северо-Кавказского от 01.03.12 № А20-1949/2011 округов).

 Несовпадение даты оплаты товара с датой его получения само по себе не является коммерческим кредитом Вместе с тем есть несколько примеров судебных решений, в которых суд расценил проценты за пользование полученным авансом как санкцию, а не как плату за предоставленный коммерческий кредит (постановления ФАС Московского от 25.02.11 № КА-А40/458-11 и Уральского от 18.03.10 № Ф09-1601/10-С3 округов). Дело в том, что по условиям контракта поставщик обязан был уплачивать проценты за пользование авансом только в случае невыполнения или ненадлежащего исполнения им обязательств по отгрузке и передаче товара покупателю.

Таким образом, даже в судебной практике до сих пор не выработан четкий подход, который позволял бы разграничить проценты по коммерческому кредиту и проценты, взыскиваемые в качестве меры гражданско-правовой ответственности (см. врезку ниже).

Чтобы суд не смог переквалифицировать эти выплаты, условие о предоставлении коммерческого кредита необходимо включать непосредственно в договор купли-продажи, поставки или оказания услуг. Кроме того, в договоре целесообразно указать, что проценты по коммерческому кредиту начисляются с даты получения предоплаты или даты предоставления отсрочки или рассрочки, а не с даты нарушения контрагентом срока исполнения своих договорных обязательств.

Справка

Как оформить коммерческий кредит

Коммерческий кредит может быть предоставлен не только по договорам купли-продажи, но и по любым другим договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. Например, коммерческий кредит можно выдать по договору аренды, лизинга, выполнения различных работ и возмездного оказания услуг. Условие о предоставлении такого кредита обычно включается в основной договор, в рамках которого он предоставлен, и в виде отдельного соглашения не оформляется

Обратите внимание

Сумму неустойки суд может уменьшить, а размер процентов по коммерческому кредиту нет

Проценты, взыскиваемые на основании пункта 1 статьи 395 ГК РФ в качестве меры гражданско-правовой ответственности, могут быть уменьшены судом, если он посчитает, что подлежащая уплате сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ).

Проценты, уплачиваемые за пользование заемными денежными средствами или коммерческим кредитом, суд не имеет права уменьшать. Они должны уплачиваться в порядке и размерах, установленных сторонами в договоре займа, кредитном договоре или соглашении о предоставлении коммерческого кредита.

Арбитражные суды подтверждают, что плата за пользование коммерческим кредитом не является мерой ответственности за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. Поэтому к ней нельзя применить положения статьи 333 ГК РФ и снизить сумму процентов по коммерческому кредиту (постановления ФАС Московского округа от 30.05.12 № А40-115618/11-54-767 и от 23.05.12 № А40-103385/11-132-595)

Договор может предусматривать одновременно и проценты по коммерческому кредиту, и неустойку за просрочку платежа

Даже в случае предоставления коммерческого кредита со стороны, нарушающей условия договора, может быть взыскана неустойка (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Основанием для ее взыскания может служить как несвоевременная отгрузка или оплата товара, так и нарушение сроков уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом. Например, если в договоре купли-продажи предусмотрено условие о предоставлении покупателю коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты за товар, то в его рамках возможна уплата покупателем как процентов за пользование коммерческим кредитом, так и неустойки в случае нарушения им сроков оплаты.

 К отношениям сторон нельзя применить нормы ГК РФ о коммерческом кредите, если между ними не заключено письменное соглашение о предоставлении такого кредита, не определена сумма, на которую начисляются проценты, их размер и период начисления Возможность одновременного взыскания и тех и других процентов подтверждается многочисленными примерами из судебной практики (постановления ФАС Московского от 29.05.12 № А40-97876/11-153-873 и от 21.09.09 № КГ-А40/9026-09 , Поволжского от 02.05.12 № А12-17419/2011 , Центрального от 20.04.10 № Ф10-1187/10 и Северо-Западного от 01.06.09 № А52-5169/2008 округов).

НК РФ четко не указывает, должен или нет кредитор включать сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС

Если коммерческий кредит предоставлен в виде аванса или предоплаты, то кредитором выступает покупатель или заказчик, который получает проценты. В случае рассрочки или отсрочки платежа за отгруженный товар или оказанную услугу кредитором считается продавец или исполнитель. Должен ли кредитор увеличить налоговую базу по НДС на сумму процентов по коммерческому кредиту?

В Минфине и ФНС России считают, что проценты облагаются НДС. Указанные ведомства уже много лет настаивают на том, что кредитор обязан включить сумму процентов, полученных по коммерческому кредиту, в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 27.02.12 № 03-07-14/25 , от 29.12.11 № 03-07-11/356 , от 18.10.11 № 03-07-07/57 , от 29.11.10 № 03-07-11/457 и ФНС России от 12.05.10 № ШС-37-3/1426@).

По мнению специалистов этих ведомств, проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг и, значит, должны облагаться НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Тем более что коммерческий кредит предоставляется не по самостоятельному договору, а в рамках договора реализации товаров, работ или услуг.

Как минимум дважды федеральные арбитражные суды поддержали налоговиков в этом вопросе (постановления ФАС Дальневосточного от 27.01.10 № Ф03-8066/2009 и Северо-Западного от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

Однако в любом случае требование о включении процентов в налоговую базу по НДС имеет хоть какие-то основания лишь при предоставлении рассрочки или отсрочки платежа. Если кредит выдан в форме аванса или предоплаты, то получателем процентов является покупатель. В рамках данной сделки он не реализует товары, работы или услуги. Следовательно, в отношении покупателя-кредитора нельзя утверждать, что проценты по такому коммерческому кредиту связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Поэтому и основания для начисления НДС на сумму таких процентов отсутствуют.

Арбитражные суды указывают, что проценты не облагаются НДС. Чаще всего суды приходят к выводу, что проценты по коммерческому кредиту не нужно включать в налоговую базу по НДС (постановления ФАС Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1854/2012 , Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011 , Поволжского от 15.11.11 № А12-1917/2011 и Северо-Кавказского от 26.09.11 № А32-595/2011 округов).

 Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что кредитор обязан включить сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС. Арбитражные суды с этим требованием, как правило, не соглашаются Суды исходят из того, что отношения, связанные с уплатой процентов за пользование коммерческим кредитом, имеют самостоятельный характер и не увеличивают цену реализуемого товара, работы или услуги. Они не являются доходом от реализации имущества, а представляют собой плату за пользование заемными средствами.

Ведь, например, по коммерческому кредиту в виде рассрочки платежа покупатель обязан перечислить продавцу деньги не за сам товар, а за право оплачивать его по частям в более поздние сроки. Поскольку операции займа, включая проценты по ним, не облагаются НДС, суды считают, что кредитор не обязан включать сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по этому налогу (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что федеральные арбитражные суды Дальневосточного и Северо-Западного округов, ранее по этому вопросу занимавшие сторону инспекторов, впо-следствии стали принимать судебные акты в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1854/2012 , Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011 и от 17.11.08 № А56-52426/2007 округов).

Иногда инспекторы пытаются доначислить НДС на сумму не только процентов по коммерческому кредиту, но и на сумму пеней за просрочку оплаты. При подобных обстоятельствах арбитражные суды приходят к выводу, что коммерческий кредит фактически не предоставлялся (постановление ФАС Московского округа от 26.03.09 № КА-А40/2217-09). Тем более что за нарушение сроков оплаты товара, работы или услуги предполагалось взыскание именно пеней или неустойки, а не процентов за пользование коммерческим кредитом. Следовательно, организация-кредитор не обязана была увеличивать налоговую базу по НДС на сумму начисленных пеней.

Безопаснее следовать требованиям Минфина и налоговиков. Если величина процентов за пользование коммерческим кредитом незначительна и организация-кредитор не намерена спорить с инспекторами, безопаснее включить сумму процентов в налоговую базу по НДС. При этом необходимо учитывать следующее.

Во-первых, на сумму процентов кредитор должен выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Документ оформляется в одном экземпляре, только для себя, и должнику не передается (п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Во-вторых, сумма НДС с процентов определяется по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Какую именно ставку использовать, зависит от ставки НДС по основному обязательству. Например, в случае предоставления коммерческого кредита в виде отсрочки платежа за товар, реализация которого облагается НДС по ставке 10%, используется расчетная ставка 10/110. Если передача товара, работы или услуги не облагается НДС, то и из суммы процентов по коммерческому кредиту не нужно выделять этот налог (п. 2 ст. 162 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 05.10.11 № 03-07-05/25 и от 07.06.10 № 03-07-07/34 .

В-третьих, кредитор не вправе предъявлять должнику НДС, исчисленный с суммы процентов по коммерческому кредиту (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 и Северо-Западного от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

В-четвертых, кредитор начисляет НДС с сумм процентов по коммерческому кредиту в периоде их фактического получения от должника (подп. 2 п. 1 ст. 162 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

НДС с процентов по коммерческому кредиту к вычету не принимается

НДС с процентов по коммерческому кредиту, даже если кредитор исчислит НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, должник все равно не сможет принять этот налог к вычету. Ведь у него нет счета-фактуры, который при коммерческом кредитовании составляется в одном экземпляре (п. 1 ст. 172 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 29.12.11 № 03-07-11/356).

 Если величина процентов по коммерческому кредиту незначительна и организация-кредитор не намерена спорить с налоговиками, безопаснее включить сумму процентов в налоговую базу по НДС К сожалению, согласны с этим выводом и арбитражные суды. Как показывает судебная практика, налогоплательщикам не удается доказать правомерность налогового вычета в подобной ситуации, поскольку операции по коммерческому кредитованию изначально не облагаются НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского от 26.09.11 № А32-595/2011 , Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 , Северо-Западного от 02.04.07 № А56-20632/2006 и от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

Допустим, покупатель, которому предоставлен коммерческий кредит в виде рассрочки платежа, желая сохранить хорошие отношения с продавцом, уплатит ему вместе с предъявленными процентами еще и сумму НДС. В подобной ситуации суды рассматривают уплаченный НДС как неосновательное обогащение продавца, которое подлежит взысканию с него, а не вычету у покупателя (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10627/06).

В налоговом учете кредитора проценты по коммерческому кредиту — это его внереализационные доходы

Проценты, причитающиеся кредитору по коммерческому кредиту, являются его внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Данный вывод поддерживают и Минфин России (письмо от 23.03.10 № 03-03-06/1/169), и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.04 № 26-12/84667), и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.12 № А26-4056/2011).

Организация-кредитор включает сумму процентов по коммерческому кредиту во внереализационные доходы на конец каждого месяца, за который они начисляются (п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ). Такие расходы признаются равномерно в течение всего срока, на который предоставлен коммерческий кредит, независимо от срока фактической уплаты процентов (письмо Минфина России от 25.03.10 № 03-03-06/1/180). К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 24.05.12 № А53-17169/2011 , Уральского от 19.01.12 № Ф09-8806/11 и Поволжского от 10.02.11 № А12-13182/2010 округов).

 Даже если кредитор исчислит НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, должник все равно не сможет принять этот налог к вычету ввиду отсутствия счета-фактуры Нередко стороны включают в договор условие о возможности предоставления коммерческого кредита в отношении сумм авансов или отсрочек, но на деле это условие не используют. Такое условие выступает для них некой страховкой на случай ненадлежащего исполнения обязательств. Однако включение в договор подобного условия может сыграть против налогоплательщика. Ведь, несмотря на то что проценты должнику так и не будут выставлены, налоговики могут потребовать от кредитора включить их сумму во внереализационные доходы и уплатить с нее налог на прибыль.

Должник признает проценты по коммерческому кредиту по тем же правилам, по которым учитывает проценты по другим заемным средствам

В налоговом учете организация-должник относит проценты по коммерческому кредиту наравне с процентами по другим видам долговых обязательств к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде таких процентов признаются по правилам, установленным в статье 269 НК РФ (письмо Минфина России от 04.03.10 № 03-03-06/1/113).

Так, должник вправе включить в расходы всю сумму процентов по коммерческому кредиту, если их размер отклоняется не более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору самого налогоплательщика расходы в виде процентов подлежат нормированию. Так, при расчете налога на прибыль за 2012 год должник вправе включить в расходы сумму процентов, рассчитанную по ставке, не превышающей (абз. 4 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

—ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, — при оформлении коммерческого кредита в рублях;

—ставки рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8, — по коммерческим кредитам в иностранной валюте.

Должник признает проценты внереализационным расходом на те же даты, на которые кредитор отражает их во внереализационных доходах, то есть на по-следнее число каждого месяца либо на дату погашения коммерческого кредита (п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ). При этом следует учитывать, что проценты по кредиту рискованно включать в расходы ранее того отчетного или налогового периода, в котором согласно условиям договора должник обязан их уплатить (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09).

Если сумма фактически начисленных процентов оказалась больше норматива, установленного в статье 269 НК РФ, сумма превышения не признается при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка