Журнал, справочная система и сервисы

ЕНВД: методика раздельного учета

24 мая 2005 5072 просмотра

Ю Гладышева

В ситуации, когда часть деятельности облагается ЕНВД, а часть - нет, Налоговый кодекс предписывает организациям вести раздельный учет. Однако ни глава 26.3 Налогового кодекса РФ, ни разъяснения чиновников Минфина и ФНС не содержат объяснений о методе организации такого раздельного учета. Особенно часто предприятия торговли становятся в тупик, когда в реальной деятельности сталкиваются с необходимостью разделить товар, предназначенный для розничной торговли по ЕНВД и оптовой - по общей системе налогообложения.

Итак, предприятие занимается розничной (ЕНВД) и оптовой (общая система налогообложения) торговлей. Учет товаров ведется для розницы на счете 41 субсчет 'Товары в розничной торговле', для опта - на счете 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле'. Весь 'входной' НДС учитывается на счете 19. НДС в дебет счета 68 'Расчеты по НДС' относится в конце месяца пропорционально доле выручки оптовой торговли в общем объеме продаж.

Понятно, что оставшийся на счете 19 НДС идет на увеличение стоимости товара. Но какого? Как определить, какую часть НДС отправить на счет 41 субсчет 'Товары в розничной торговле', если товар с этого счета может продаваться оптом, а со счета 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле' - в розницу. Или же НДС сразу списывать на счет 90 субсчет 'НДС'? Но опять же возникает вопрос - в каком соотношении, ведь товар может быть продан не сразу. А как вести в этом случае книгу покупок? Надо ли сторнировать счета-фактуры или их часть по товарам, проданным в розницу?

Порядок раздельного учета

РАСуммы НДС, предъявленные продавцами товаров организациям, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров - по товарам, используемым для операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету - по товарам, используемым для операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), - по товарам, используемым для операций обоих видов.

Сначала об НДС

Поскольку вопрос касается исчисления НДС, то следует обратиться к главе 21 Налогового кодекса РФ. В пункте 4 статьи 170 кодекса установлены требования по организации и ведению раздельного учета в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, облагаемые НДС (в нашем случае - оптовую торговлю) и не облагаемые данным налогом (здесь - розничные продажи, по которым уплачивается ЕНВД). При этом в этой статье прямо указано на применимость порядка для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

При этом пропорцию по 'распределяемым' суммам рассчитывают исходя из стоимости отгруженных товаров, реализация которых подлежит налогообложению НДС (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

За несоблюдение этого правила предусмотрено суровое наказание: отсутствие раздельного учета влечет 'потерю' сумм НДС, которые и к вычету принять нельзя, и включить в состав расходов невозможно (впрочем, последнее для системы ЕНВД неактуально).

Однако и статья 170 Налогового кодекса РФ в части методики ведения учета 'прямых' величин НДС (то есть сумм, которые не подлежат распределению) не содержит никаких указаний, кроме того, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для разных видов деятельности.

Учет разделите сами

Есть основание утверждать, что непосредственную технологию ведения раздельного учета сумм НДС при одновременном осуществлении оптовой и розничной торговли предприятие должно разработать самостоятельно и закрепить в качестве элемента учетной политики. Именно в этом случае оно может противостоять претензиям налоговых органов, даже если проверяющим чем-то не понравится, как организован раздельный учет для целей исчисления НДС. В этом случае большинство судов принимает сторону налогоплательщиков (например, постановление ФАС Московского округа от 27 марта 2002 г. № КА-А40/1756-02).

Полагаем, что при организации раздельного учета предприятие исходит из не совсем корректных положений, разделяя товар на 'розничный' и 'оптовый'. Ведь в целях исчисления ЕНВД розничной считается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом ни категория покупателя, ни объем продаваемой партии при квалификации вида деятельности никакой роли не играют.

Поэтому можно считать, что изначальное распределение товаров на 'оптовые' и 'розничные' является весьма условным. При этом наличие для указанных категорий товаров отдельных субсчетов весьма позитивно, так как доказывает, что налогоплательщиком организован раздельный учет товаров, продаваемых в рамках ЕНВД и с применением общего налогового режима.

В связи с этим предприятию необходимо решить, существует ли у него возможность уже в момент оприходования товара точно определить, будет ли этот товар продан за наличный расчет (или с оплатой платежными картами) или с использованием безналичных расчетов. Только при наличии такой информации можно распределять товар по субсчетам сразу. В противном случае необходимо будет списывать товары на 'розничный' и 'оптовый' субсчета только после осуществления реализации (отгрузки) и получения оплаты (в той или иной форме). Соответственно придется 'возвращать' НДС, принятый к вычету в части товара, который был реализован по наличному расчету.

Пример 1

ООО 'БумСнаб' приобрело 300 пачек бумаги по 118 руб. за пачку, заплатив поставщику 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Изначально предполагалось, что 200 пачек будет реализовано в магазине за наличные, а 100 пачек предприятие продаст юридическим лицам мелким оптом по безналичному расчету. В связи с этим к вычету был принят НДС только со стоимости 100 пачек. При этом бухгалтер предприятия сделал проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб. - оплачена бумага поставщику;

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле' КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. (118 руб. : 118% 5 100% 5 100 пач.) - оприходован товар, предполагаемый к продаже по безналичному расчету;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. (10 000 руб. 5 18%) - учтен НДС по товару, предполагаемому к продаже по безналичному расчету;

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС по товару, предполагаемому к реализации по безналичному расчету;

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле' КРЕДИТ 60
- 23 600 руб. (35 400 - (10 000 + 1800)) - товар, предполагаемый к продаже за наличный расчет, оприходован вместе с НДС.

Счет-фактура поставщика № 245 был зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур в полной сумме, а в книге покупок - только на сумму 11 800 руб. (10 000 руб. - стоимость товара и 1800 руб. - сумма НДС).

Однако на следующий день в офис ООО 'БумСнаб' приехал представитель компании 'Лоран' и заказал 120 пачек бумаги по цене 153,4 руб. за пачку (в том числе НДС - 23,4 руб.), то есть на 20 пачек больше, чем числилось по учету в оптовой торговле. Компания 'Лоран' сразу же оплатила счет по безналичному расчету и забрала товар в тот же день.

Из оставшейся бумаги 50 пачек было в этот же день реализовано розничным покупателям также по цене 153,4 руб. за пачку (в том числе НДС - 23,4 руб.). В результате бухгалтеру ООО 'БумСнаб' пришлось сделать в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле'

КРЕДИТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле'
- 2000 руб. (118 руб. : 118% 5 100% 5 20 пач.) - переведены в оптовую торговлю 20 пачек бумаги, реализованные по безналичному расчету, ранее принятые к учету в рознице (без НДС);

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле' КРЕДИТ 19
-

360 руб.

(2000 руб. 5 18%) - сторнирован НДС по товару, реализованному по безналичному расчету, ранее учтенному в рознице;

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19
- 360 руб. - принят к вычету НДС по товару, реализованному по безналичному расчету, ранее учтенному в рознице;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет 'Выручка в оптовой торговле'
- 18 408 руб. (153,4 руб. 5 120 пач.) - отражена реализация 120 пачек бумаги по безналичному расчету;

ДЕБЕТ 90 субсчет 'НДС' КРЕДИТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС'
- 2808 руб. (18 408 руб. : 118% 5 18%) - начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет 'Себестоимость продаж в оптовой торговле' КРЕДИТ 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле'
- 12 000 руб. (118 руб. : 118% 5 100% 5 120 пач.) - списана себестоимость бумаги, реализованной юридическому лицу;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 18 408 руб. - получена оплата от юридического лица;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет 'Выручка в розничной торговле'
- 7670 руб. (153,4 руб. 5 50 пач.) - отражена реализация 50 пачек бумаги розничным покупателям;

ДЕБЕТ 90 субсчет 'Себестоимость продаж в розничной торговле' КРЕДИТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле'
- 5900 руб. (118 руб. 5 50 пач.) - списана себестоимость бумаги, реализованной за наличный расчет, включая 'входной' НДС.

В книге покупок ООО 'БумСнаб' сделало дополнительную регистрационную запись по счету-фактуре поставщика № 245 - на сумму 2360 руб. (2000 руб. - стоимость товара и 360 руб. - сумма НДС).

Предлагаем вариант

Если изначальное предназначение товара неизвестно, то целесообразен следующий вариант организации раздельного учета. Сначала весь товар приходуем на единый субсчет счета 41, например 'Товары в продаже'. Весь 'входной' НДС учитываем на счете 19.

Уплаченный поставщикам НДС может быть принят к вычету в полном объеме в момент оприходования товара:

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19.

Однако если товар однозначно будет продан только за наличный расчет, относящуюся к нему сумму НДС можно не принимать к вычету, это позволит сэкономить проводку по 'восстановлению' НДС.

В дальнейшем происходит регулирование суммы НДС: сопоставляем предполагаемую категорию реализации товара с той, которая сложилась фактически.

По факту реализации товара по безналичному расчету списываем его через счет 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле'. Сумма НДС, приходящаяся на этот товар, правомерно формирует налоговый вычет по НДС. Представляется, что это удобнее всего делать по итогам налогового периода (месяца, а для небольших компаний - квартала).

По факту реализации за наличный расчет товар списываем через субсчет 'Товары в розничной торговле'. Сумма НДС, приходящаяся на этот товар, переносится со счета учета НДС на счет учета товаров и включается в себестоимость проданного товара (для целей бухгалтерского учета):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 19.

Если НДС был прежде списан на налоговый вычет по НДС

из-за того, что к реализации по наличному расчету планировалось меньше товара, чем фактически оказалось реализовано в розницу, то надо сделать сторнировочную проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19

Таким образом, если предприятию удастся сразу правильно определить судьбу приобретаемого товара, то в его учете не будет сторнировочных проводок. Однако и наличие в учете записей сторно вовсе не свидетельствует об ошибке, а в полной мере соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС по товарам, использованным для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответствующая графа для такого действия предусмотрена и в декларации по НДС (строка 370), что подтверждает правомерность подобного подхода.

Пример 2

Используем данные, приведенные в примере 1. Напомним, что ООО 'БумСнаб' приобрело 300 пачек бумаги по 118 руб. за пачку, заплатив поставщику 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

Если предприятие изначально не распределяет приобретенную бумагу в зависимости от того, в рамках какого налогового режима оно предполагает ее реализовать, то ситуацию бухгалтер отразит проводками и регистрационными записями в книге покупок совершенно иначе:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб. - оплачена бумага поставщику;

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в продаже' КРЕДИТ 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - оприходована партия товара;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 5400 руб. - учтен НДС по приобретенному у поставщика товару;

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19
- 5400 руб. - принят к вычету НДС по полученному и оплаченному товару.

Счет-фактура поставщика № 245 зарегистрирован и в журнале учета полученных счетов-фактур, и в книге покупок целиком на сумму 35 400 руб. (30 000 руб. - стоимость товара и 5400 руб. - сумма НДС).

При продаже 50 пачек розничным покупателям бухгалтер ООО 'БумСнаб' должен сделать в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле'

КРЕДИТ 41 субсчет 'Товары в продаже'
- 5000 руб. (118 руб. : 118% 5 100% 5 50 пач.) - переведена на 'розничный' субсчет часть бумаги, реализованная за наличный расчет;

ДЕБЕТ 68 субсчет 'Расчеты по НДС' КРЕДИТ 19
- 900 руб. (5000 руб. 5 18%) - сторнирован ранее принятый к вычету НДС по товарам, проданным в розницу;

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в розничной торговле' КРЕДИТ 19
-

900 руб.

- восстановленный НДС по товару, проданному за наличные, включен в стоимость 'розничного' товара;

ДЕБЕТ 41 субсчет 'Товары в оптовой торговле'

КРЕДИТ 41 субсчет 'Товары в продаже'
- 12 000 руб. - переведена на 'оптовый' субсчет стоимость товаров, реализованных по безналичному расчету.

Проводки по реализации сделаны те же, что и в примере 1.

В книге покупок бухгалтер ООО 'БумСнаб' сделает сторнировочную запись в регистрации счета-фактуры поставщика № 245 на стоимость бумаги, реализованной по наличному расчету на сумму 5900 руб. (5000 руб. - стоимость товара и 900 руб. - сумма НДС).

Книга покупок

В момент, когда у предприятия имеется счет-фактура, приобретенный товар оприходован и оплачен и при этом заведомо неизвестно, что он будет реализован в рамках ЕНВД, налогоплательщик имеет право на вычет по НДС. Поэтому в книге покупок можно отразить весь товар с учетом 'входного' НДС.

Если же товар предназначен для продажи за наличный расчет, вычет делать не следует. Сумму НДС включают в стоимость товара, на эту сумму счет-фактуру в книге покупок не регистрируют, а отражают только в журнале учета входящих счетов-фактур. Если в дальнейшем выясняется, что товар, квалифицированный как 'розничный', продан по безналичному расчету, в книге покупок делают дополнительную регистрационную запись по тому же счету-фактуре, который был получен от поставщика.

Если, наоборот, товар, изначально отнесенный к 'оптовому', предприятие реализовало за наличные, то в книге покупок делают сторнировочную запись на сумму НДС, которая восстанавливается из-за того, что товар был реализован без уплаты НДС с выручки.

Несмотря на то что законодательство по НДС не содержит прямых указаний о порядке внесения исправлений в книгу продаж или книгу покупок, письма налоговых органов свидетельствуют о том, что к отрицательным записям в этих налоговых регистрах они относятся лояльно (см. письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Заметим, что если предприятие ведет книгу покупок не в бумажном, а в электронном виде, то эта проблема значительно упрощается, так как во многих случаях сумма вычета будет корректироваться внутри налогового периода автоматически.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка