Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Налоговики простят многие ошибки в 6‑НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№24
17 июля 2015 238 просмотров

Какое дать обоснование реорганизации предприятия ОАО в ООО, в форме выделения имущества с последующим его присооединением

Различные формы реорганизации, а также их сочетание могут являться инструментом получения налоговой выгоды. Подробно данный вопрос рассмотрен в рекомендации ниже.

В статье 50 НК РФ установлены особенности налогообложения юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист».

Рекомендация: Реорганизация как инструмент получения налоговой выгоды.

<…>

«Нередко для получения налоговой выгоды налогоплательщики используют договоры и процедуры, предусмотренные гражданским и финансовым законодательством. Иногда получение налоговой выгоды – это единственная деловая цель налогоплательщиков, в других же случаях налоговая выгода лишь сопутствует достижению иных деловых целей. Одним из инструментов получения налоговой выгоды служит реорганизация юридических лиц: чаще всего – в форме разделения и выделения, реже – в форме слияния и присоединения.

Получить налоговую выгоду в связи с реорганизацией юридического лица можно, как правило, одним из следующих способов*:

  • сохранить или получить право на применение специальных налоговых режимов в результате реорганизации в форме разделения либо выделения;
  • вывести активы из-под риска обращения взыскания по налоговым обязательствам, воспрепятствовать процессу взыскания налоговых недоимок в результате реорганизации в форме разделения либо выделения;
  • использовать убытки и налоговые вычеты по НДС одних организаций другими для получения налоговой выгоды в результате реорганизации в форме слияния либо присоединения.

При каждом из способов возникают налоговые риски. Так, налоговая инспекция может посчитать, что организация (налогоплательщик) уклоняется от уплаты налогов. При этом инспекция, по всей видимости, будет руководствоваться концепцией «необоснованной налоговой выгоды».

Такая концепция приведена в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53).

Она исходит из того, что признать налоговую выгоду необоснованной можно без самостоятельных исков о признании сделок мнимыми и притворными. В частности, не нужно предъявлять такой иск в случае, если организация учла при налогообложении операции, не соответствующие их экономическому смыслу или целям делового характера (п. 3 постановления № 53).

Чтобы обосновать, что реорганизация соответствует деловой цели и не направлена исключительно на получение налоговой выгоды, налогоплательщик может представить те или иные доказательства в зависимости от формы реорганизации. Доказательства имеет смысл собрать уже на стадии подготовки реорганизации, а не только во время судебного процесса по оспариванию решений налоговых органов.

Реорганизация и предельные значения специальных налоговых режимов

Один из способов получения налоговой выгоды при проведении реорганизации связан с количественными ограничениями при применении специальных режимов налогообложения.

Специальные налоговые режимы (УСНЕНВДЕСХН) привлекательны с позиции снижения налоговой нагрузки на бизнес*. Применяющие их налогоплательщики вместо налога на имущество, НДС и налога на прибыль платят единый налог (п. 2 ст. 346.11,п. 4 ст. 346.26п. 3 ст. 346.1 НК РФ), а также в некоторых случаях могут сэкономить на страховых взносах с фонда оплаты труда (подп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»). Кроме того, применение указанных режимов сопряжено и с иными преимуществами. Например, организации на упрощенке применяют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ). Плательщики ЕНВД вправе не использовать контрольно-кассовую технику в наличных расчетах (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Вместе с тем, специальные режимы налогообложения являются формой государственной поддержки только малого и среднего бизнеса. Поэтому их можно применять лишь при условии соблюдения количественных ограничений по*:

Одним из применяемых на практике инструментов «обхода» указанных ограничений является реорганизация юридических лиц в форме разделения или выделения.

Так, при приближении к пороговым значениям дохода среднесписочной численности персонала и остаточной стоимости основных средств налогоплательщик проводит разделение или выделение. В результате значения указанных показателей не будут превышать пороговые значения. Следовательно, вновь созданные организации (а также организация, из которой выделились новые юридические лица) смогут продолжить применять специальные налоговые режимы.

Пример того, как можно сохранить пороговые значения путем разделения или выделения

При угрозе превышения порогового значения по одному из показателей реорганизация в форме разделения или выделения позволяет перевести сверхлимитный доход (сотрудников, основные средства) на вновь созданные юридические лица. В результате организации смогут работать в пределах пороговых значений.

Аналогичная схема часто используется для реализации активов, стоимость которых сама по себе превышает пороговое значение. Например, на балансе организации, применяющей УСН, находится здание торгового центра, которое планируется реализовать за 80 млн руб. Организация проводит реорганизацию в форме разделения, вновь созданным юридическим лицам по разделительному балансу переходят отдельные части данного здания (например, поэтажно). В дальнейшем созданные организации реализуют принадлежащие им объекты по отдельности (одному покупателю или нескольким организациям с одним бенефициарным владельцем). При этом формально размер дохода каждой из созданных организаций не превышает предельных значений для применения УСН.

В рассмотренных случаях юридические лица, участвующие в разделении или выделении, несут налоговые риски. Налоговая инспекция может посчитать, что организации необоснованно сохранили (получили) права на применение специальных налоговых режимов. Как правило, налоговый орган приводит следующие аргументы.

1. У разделенных организаций совпадает состав участников, руководителей и адреса местонахождения.

2. Некоторые работники (например, главный бухгалтер) трудоустроены во всех организациях (по совместительству).

3. Не все реорганизованные юридические лица имеют в достаточном объеме активы (помещения, производственные мощности) для осуществления заявленной деятельности.

4. Некоторые организации-правопреемники не ведут самостоятельной хозяйственной деятельности.

В итоге инспекция «объединяет» выручку и (или) иные количественные показатели разделенных организаций и доначисляет налоги по общей системе налогообложения.

Чтобы обезопасить себя от налоговой ответственности, в процессе разделения или выделения целесообразно:

  • назначить в организациях-правопреемниках разных руководителей и главных бухгалтеров, не трудоустраивать одних и тех же работников по совместительству;
  • зарегистрировать правопреемников по разным юридическим адресам;
  • передать каждому правопреемнику активы, необходимые для заявленной деятельности, а также обеспечить правопреемников необходимым числом работников.

Если налоговая инспекция все-таки посчитает, что цель разделения (выделения) – получить или сохранить права на применение специальных налоговых режимов, то организация-правопреемник будет вправе доказать разумную деловую цель реорганизации. Так, правопреемник может сослаться на углубленную специализацию вновь созданного лица. Другими словами, можно пояснить, что реорганизация была проведена с целью разделения ассортимента реализуемых товаров (работ, услуг) либо с целью разделения сегментов рынка по географическому или иному признаку. В качестве доказательств имеет смысл представить бизнес-планы, аналитические отчеты, заключения сторонних организаций.

Пример из практики: суд признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении ООО к налоговой ответственности, поскольку общество представило доказательства, свидетельствующие о разумной деловой цели реорганизации

ООО «М.» провело реорганизацию в форме выделения. Налоговая инспекция посчитала, что реорганизация направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем сохранения права на уплату единого налога по УСН. В итоге инспекция привлекла ООО «М.» к налоговой ответственности и доначислила НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество и пени по этим налогам.

ООО «М.» обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.

Доводы заявителя: каждая из созданных организаций вела самостоятельную хозяйственную деятельность. Между организациями производились расчеты по поставленному товару и оказанным услугам. Все операции оформлялись соответствующими документами. В подтверждение своих доводов заявитель представил договоры, накладные, счета-фактуры.

Суд согласился с аргументацией заявителя. По мнению суда, ООО «М.» доказало, что реорганизация обусловлена разумной деловой целью. Аргументы инспекции о совпадении состава учредителей, юридического адреса обществ, единой бухгалтерии не свидетельствуют о том, что реорганизация была направлена на сохранение уплаты единого налога. Кроме того, суд указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п. 1 постановления № 53). В итоге решение инспекции было признано недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 9 ноября 2010 г. № Ф09-8617/10-С2 по делу № А76-5690/2010-38-176).

Реорганизация и уклонение от уплаты «налоговых долгов»

Реорганизацию в форме разделения или выделения часто используют на практике для уклонения от уплаты задолженности по налогам и сборам или ухода от налоговых рисков. Налогоплательщики, совершающие хозяйственные операции с высоким налоговым риском (в т. ч. и операции с теми контрагентами, которых налоговые органы относят к недобросовестным) путем разделения или выделения, передают такой риск («налоговый долг») вновь созданным юридическим лицам.

Так, при разделении обязанность по уплате налогов, штрафов и пеней реорганизованного юридического лица переходит к его правопреемникам (п. 6 ст. 50 НК РФ)*. Доля участия каждого из них в исполнении такой обязанности определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, то есть в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ). Такой порядок позволяет налогоплательщику самостоятельно по своему усмотрению распределять налоговые обязательства между правопреемниками, что часто затрудняет взыскание налоговым органом денежных средств. В частности, на практике встречаются случаи передачи «налоговых долгов» юридическим лицам, не имеющим реальных активов, за счет которых было бы возможно взыскать недоимки.

При реорганизации в форме выделения действуют другие правила (п. 8 ст. 50 НК РФ). Вновь созданное (выделившееся) юридическое лицо не становится правопреемником по налоговым обязательствам. В результате у налогоплательщика, как и в предыдущем случае, возникает соблазн использовать эту процедуру для того, чтобы передать новой организации наиболее интересные активы, а обязательства перед бюджетом оставить неисполненными.

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ содержит специальные нормы, направленные на борьбу с уклонением от уплаты «налоговых долгов». Так, налоговая инспекция вправе возложить солидарную обязанность по уплате налогов и сборов на всех правопреемников, созданных в результате разделения или выделения, а не только на организацию, которой передан «налоговый долг» в процессе разделения, или на организацию, реорганизованную в процессе выделения. Но это возможно, только если одновременно выполняется ряд условий (абз. 2 п. 7п. 8 ст. 50 НК РФ)*:

  • разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица (при разделении) либо исключает возможность исполнить в полном объеме обязанности по уплате налогов налогоплательщиком (при выделении);
  • реорганизация направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов;
  • решение о возложении солидарной обязанности по уплате налогов и сборов принимает суд.

Такие условия существенно ограничивают возможность возложить солидарную обязанность по уплате налогов и сборов. Поэтому редкие попытки налоговых органов привлечь к солидарной ответственности всех правопреемников, как правило, заканчиваются неудачей (определение ВАС РФ от 31 мая 2007 г. № 6151/07постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 августа 2007 г. по делу № А33-4648/05).

Может ли налоговая инспекция взыскать «налоговый долг» с правопреемников реорганизованного юридического лица, сославшись на постановление № 53 и иные разъяснения Пленума ВАС РФ

Нет, не может.

Механизм защиты публичных интересов от недобросовестных налогоплательщиков, использующих процедуры разделения и выделения для уклонения от уплаты «налоговых долгов», установлен специальными нормами Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 7п. 8 ст. 50 НК РФ). Поэтому к таким отношениям нельзя применить концепции, выработанные судами. В частности, концепцию необоснованной налоговой выгоды, приведенную в постановлении № 53. Кроме того, неприменим и пункт 22 постановления Пленума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. № 19 «О некоторых вопросах применения ФЗ "Об акционерных обществах"». Согласно этому пункту к солидарной ответственности должны привлекаться созданные в результате реорганизации общества (включая то, из которого выделилось новое общество), если при утверждении разделительного баланса был нарушен принцип справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, и это привело к явному ущемлению интересов кредиторов такого общества.

Присоединение организации с убытками и налоговыми вычетами (или слияние с такой организацией)

Чтобы получить налоговую выгоду, налогоплательщики, имеющие стабильную прибыль, зачастую присоединяют к себе убыточные организации, а также организации, обладающие правом на значительные налоговые вычеты. В результате присоединения все убытки в полном размере переходят к правопреемнику и уменьшают его налогооблагаемую прибыль. Это приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль. Налоговые вычеты по НДС после проведения реорганизации уменьшают сумму НДС. Таким образом, налогоплательщик (присоединяющее юридическое лицо) получает налоговую выгоду.

Реорганизация в форме присоединения выгодна не только присоединяющему юридическому лицу, но и присоединяемым лицам*:

  • организации, имеющие убытки, могут получить от них налоговую выгоду только путем перенесения убытков на будущие периоды. Однако положительный финансовый результат может не наступить и в будущем, в связи с чем убытки могут так и не привести к получению налоговой выгоды в рамках одного юридического лица. Поэтому имеет смысл присоединиться к фирме со стабильной прибылью;
  • получение налоговой выгоды от налоговых вычетов по НДС в некоторых случаях может быть затруднено в рамках одного юридического лица. В частности, если размер вычетов превышает сумму НДС по реализации, то налогоплательщик получает право на возмещение разницы из бюджета. Вместе с тем, подача налоговой декларации по НДС с суммой к возмещению дает налоговым органам расширенные полномочия по проведению налогового контроля (например, право истребовать документы даже в ходе камеральной проверки). В итоге налоговый орган может провести глубокий анализ и под различными предлогами отказать в возмещении НДС. Риск отказа в предоставлении вычетов будет снижен, если организация присоединится в процессе реорганизации к фирме со стабильной прибылью.

Налогоплательщики могут получить налоговую выгоду не только в результате реорганизации в форме присоединения, но и вследствие реорганизации в форме слияния. В процессе слияния должны участвовать организация (организации) со стабильной прибылью и организация (организации) с убытками и вычетами.

Необходимо учесть, что реорганизация в форме присоединения или слияния влечет налоговые риски. Так, налоговая инспекция может посчитать, что организация, присоединившая убыточную фирму или «слившаяся» с ней, получила необоснованную налоговую выгоду. При этом налоговый орган может привести довод о том, что реорганизация заведомо отрицательно влияет на финансовые показатели налогоплательщика и, следовательно, противоречит разумной деловой цели.

Чтобы опровергнуть довод инспекции, нужно указать на прямые и косвенные преимущества, которые получит налогоплательщик от присоединения к себе убыточной фирмы или от слияния с ней*:

  • увеличит долю присутствия на рынке;
  • поглотит конкурента или важного поставщика;
  • получит ценные технологии и консолидирует активы.

Указанную деловую цель можно подтвердить бизнес-планами, аналитическими отчетами и любыми иными доказательствами.

Пример из практики: суд признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении ОАО к налоговой ответственности, поскольку общество представило доказательства, свидетельствующие о разумной деловой цели реорганизации

ЗАО «О.» и ЗАО «Т.» вели деятельность по поиску месторождений нефти и газа. Деятельность принесла обществам убытки. Оба убыточные ЗАО присоединились в процессе реорганизации к ОАО «Ю.». ОАО «Ю.» уменьшило налоговую базу на сумму убытков присоединенных обществ.

Налоговая инспекция посчитала, что реорганизация направлена на получение необоснованной налоговой выгоды. В результате инспекция привлекла ОАО «Ю.» к налоговой ответственности и приняла решение о доначислении налога на прибыль и начислении пеней.

Аргументация инспекции: ЗАО «О.» и ЗАО «Т.» вели деятельность по поиску нефти и газа исключительно для того, чтобы создать убытки. После реорганизации ОАО «Ю.» уменьшило налоговую базу на величину этих убытков. Следовательно, реорганизация направлена только на получение налоговой выгоды и противоречит разумной деловой цели.

ОАО «Ю.» обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Заявитель представил документы, подтверждающие, что ЗАО «О.» и ЗАО «Т.» вели геолого-поисковые работы, строили скважины, производили расчеты с контрагентами.

Суд указал на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п. 1 постановления № 53). Доказательства заявителя свидетельствуют о том, что ЗАО «О.» и ЗАО «Т.» вели предпринимательскую деятельность с целью получить прибыль, а не для того, чтобы создать убытки. Поэтому присоединение этих обществ к ОАО «Ю.» не направлено на получение необоснованной налоговой выгоды. В итоге суд признал решение налоговой инспекции недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 2 декабря 2010 г. № Ф09-2354/10-С3 по делу № А47-233/2010).».

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка