в рассматриваемом случае обратной реализации не происходит. Поскольку при возврате покупателем товара ненадлежащего качества договор купли-продажи признается расторгнутым в части этого товара, считается, что право собственности на некачественный товар не перешло к покупателю, поэтому до момента перехода право собственности товар числится на балансе продавца. Д 41 К 45
– оприходованы товары, возвращенные покупателем. Возврат товара никак не повлияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если брак к учету покупатель не принял, то составлять счет-фактуру он не должен. В данной ситуации продавец сам оформляет корректировочный счет-фактуру и на его основании принимает к вычету НДС, регистрируя его в Книге покупок.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении возврат покупателем товаров
Как правило, покупатель становится собственником товара в момент его получения (исключение составляют договоры с особым переходом права собственности). Подробнее об этом см. Как определить момент перехода права собственности при продаже товара (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Основания для возврата
Возвратить приобретенный товар покупатель может по основаниям:
предусмотренным в законодательстве;
указанным в договоре.*
По основаниям, предусмотренным в законодательстве, организация-покупатель может вернуть приобретенный товар, если:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
продавец не передал в установленный срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (ст. 464 ГК РФ);
было передано меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ);
ассортимент переданного товара не соответствует ассортименту, указанному в договоре (п. 1 и 2 ст. 468 ГК РФ);
организация в разумный срок не выполнила требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ);
организация передала покупателю товар несоответствующего качества, в ненадлежащей упаковке (таре), и эти нарушения являются существенными (т. е. их нельзя устранить, либо затраты на их устранение являются несоразмерными относительно стоимости этого товара и т. п.) (п. 2 ст. 475 и ст. 482 ГК РФ).
О выявлении любого из перечисленных нарушений условий договора покупатель обязан известить продавца (п. 1 ст. 483 ГК РФ).
Бухучет возврата товаров в случаях, как предусмотренных, так и не предусмотренных законодательством, зависит от того, перешло право собственности на него покупателю или нет.
Бухучет: возврат предусмотрен законодательством
Если у покупателя появляется право возвратить товар по основаниям, предусмотренным в законодательстве (например, ненадлежащее качество, неукомплектованность и т. д.), происходит расторжение договора в одностороннем порядке. В этом случае:
покупатель возвращает товар продавцу;
обязательство по оплате товара прекращается (если расторжение договора произошло до оплаты товара);
появляется право на требование возврата денег (если товар уже был оплачен).*
Право собственности к покупателю не перешло
Право собственности при реализации товара может сохраняться за продавцом, например, если:
в договоре купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности к покупателю (например, после оплаты) (ст. 491 ГК РФ). Подробнее об этом см. Как определить момент перехода права собственности при продаже товара;
основания для возврата товара возникают у покупателя в момент его приемки (т. е. фактически покупатель не принял товар и не оприходовал его) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).
До тех пор пока условия перехода права собственности не будут выполнены, товар учитывается на балансе продавца. То есть отражается по дебету счета 45 «Товары отгруженные».
Возвращенные покупателем товары принимаются к учету в зависимости от характера их дальнейшего использования. Делайте это на основании:*
документа, свидетельствующего о возврате товаров, оформленного покупателем (например, по форме № ТОРГ-12 с пометкой «На возврат») если основания для возврата товара возникли после ее приемки покупателем;
акта по форме № ТОРГ-2 (форме № ТОРГ-3) если недостатки товара выявлены при ее приемке покупателем. Покупатель составляет акт в четырех экземплярах. В нем он указывает сведения о товаре, по которому имеются расхождения по количеству, качеству, ассортименту и т. д. Акт подписывают обе стороны: как продавец, так и покупатель. Один экземпляр акта покупатель передает продавцу вместе с возвращаемым товаром.
НДС, начисленный при отгрузке, организация-продавец вправе принять к вычету в том квартале, когда товар будет возвращен (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
При поступлении возвращенного товара сделайте следующие проводки:*
Дебет 41 (10) Кредит 45
– оприходованы товары (материалы), возвращенные покупателем;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 (45) субсчет «Расчеты по НДС по отгруженным товарам»
– принят к вычету НДС по возвращенным товарам (материалам) (если продавец является плательщиком НДС).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 45, 68, 76).
При возврате товара покупатель имеет право требовать с продавца возврата стоимости товара (либо сумму ранее уплаченного аванса) с учетом НДС. При этом такое право покупателя не зависит от условий договора. Это объясняется тем, что продавец предъявляет сумму НДС покупателю по требованию налогового законодательства (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 НК РФ). Эта обязанность не зависит от волеизъявления сторон сделки. Такую позицию поддерживают арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 27 мая 2009 г. № ВАС-3474/09 (передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ), от 26 января 2009 г. № 17507/08, постановление ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. № А55-12314/2007).
ОСНО: налог на прибыль
Отражение доходов и расходов, связанных с возвратом товаров, зависит от момента перехода права собственности на товар к покупателю и применяемого метода налогового учета.
Если организация применяет метод начисления и покупатель возвращает товар, который перешел ему в собственность, для целей налогообложения проведите это как «обратную реализацию» (письма Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-03-04/1/475, УФНС России по г. Москве от 19 апреля 2007 г. № 19-11/036207).* Был товар оплачен или нет, значения не имеет.
Получение назад от покупателя товара отразите как поступление товаров или материалов в зависимости от характера его дальнейшего использования (для перепродажи или использования в своей деятельности). Оцените возвращаемый товар в сумме реальных затрат, связанных с приобретением этого товара у поставщика или с его созданием (письма Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/351, ФНС России от 17 июля 2009 г. № 3-2-06/77). Эта стоимость, в свою очередь, будет учтена в составе расходов при расчете налога на прибыль не в момент приобретения, а в момент:
продажи готовой продукции, в стоимости которой учтены возвращенные ценности, если организация оприходовала возврат как материалы и использовала их в производстве готовой продукции (п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ);
продажи товаров, если организация оприходовала возврат как товары и планирует их продать (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления и покупатель возвращает товар, который еще не перешел ему в собственность, никакой «обратной реализации» не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ). Ведь собственником товара оставался продавец. Поэтому у организации-продавца возврат товара никак не повлияет на налогооблагаемую базу – доходы и расходы будут учитываться исходя из фактического количества проданного товара (т. е. стоимость возвращенного товара учитываться не будет) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252 НК РФ). Это правило применяется, если основания для возврата товара возникают у покупателя в момент его приемки (т. е. фактически покупатель не принял товар и не оприходовал его) либо договор был аннулирован на момент заключения (из-за ненадлежащего качества товаров).*
Если договор был аннулирован на момент заключения, а продавец еще не отчитался по НДС и налогу на прибыль за период отгрузки, выручка и стоимость приобретения будут указаны в декларациях исходя из фактического количества реализованных товаров (т. е. стоимость возвращенных товаров учитываться не будет). Иначе, чтобы вернуть из бюджета переплаченные НДС и налог на прибыль, поставщику некачественных товаров придется подать уточненные налоговые декларации за период, в котором произошла отгрузка. Подробнее об этом см.:
Как оформить уточненную налоговую декларацию;
Как сдать уточненную налоговую декларацию.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить возврат покупателем товара, право собственности на который ему не перешло. По договору право собственности переходит на дату оплаты. Организация применяет метод начисления
Если право собственности на товары к покупателю еще не перешло (оплата не поступала), возврат товаров на доходы и расходы в налоговом учете не повлияет – доходы и расходы будут учитываться исходя из фактического количества реализованных товаров (т. е. стоимость возвращенных товаров учитываться не будет) (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 252 НК РФ).*
Другой порядок налогового учета действует, если организация применяет кассовый метод. В этом случае отражение возврата для целей налогообложения зависит от того, поступила от покупателя оплата за товар к моменту его возврата или нет.
Если оплата от покупателя не была получена, то возврат товара на расчет налоговой базы при кассовом методе ведения налогового учета не влияет. Это связано с тем, что организации, применяющие такой метод, признают выручку в том отчетном периоде, в котором получена оплата за реализованный товар (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если к моменту возврата товара оплата от покупателя поступила, то доходы и расходы по данной операции учитываются так же, как при методе начисления, но при условии, что деньги за полученный назад товар организация вернула покупателю (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ).*
ОСНО: НДС
Если покупатель не принял к учету часть товара, то на возвращенный товар он счет-фактуру не составляет.* Продавец принимает к вычету НДС по возвращенному товару на основании корректировочного счета-фактуры (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. 2 приложения 2 и п. 12 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, письма Минфина России от 20 февраля 2012 г. № 03-07-09/08, от 10 февраля 2012 г. № 03-07-09/05).
Если организация возвращает покупателю предоплату, которая была ранее получена в счет поставки, НДС, уплаченный в бюджет с такого аванса, примите к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Сделать это нужно в момент возврата денег (п. 5 ст. 171 НК РФ). Одновременно зарегистрируйте в книге покупок счет-фактуру на аванс (п. 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2.Рекомендация: Как составить корректировочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок
Когда необходимо выставить корректировочный счет-фактуру
При изменении стоимости или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) оформляются корректировочные счета-фактуры (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Обязанность выставить корректировочный счет-фактуру возникает у продавца, в частности, в следующих случаях:
- если покупателям предоставлены скидки с цены ранее отгруженных товаров;
- если в процессе приемки покупатель выявил недостачу (несоответствие по качеству) поставленных товаров и продавец признал претензию;
- если продавцу возвращаются товары, не принятые покупателем к учету;*
- если покупатель отказывается от товаров, принятых на учет, но не возвращает их, а утилизирует своими силами;
- если товар возвращает покупатель, который не является плательщиком НДС;
- если продавец отгружает покупателю товары по предварительным ценам, а впоследствии пересматривает их с учетом цен, по которым товары были реализованы потребителям.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894, от 13 июля 2012 г. № 03-07-09/66, от 3 июля 2012 г. № 03-07-09/64, от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44, ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143.
Регистрация у покупателя: уменьшение цены или количества
При согласованном с продавцом (исполнителем) уменьшении цены или количества отгруженных товаров (работ, услуг) покупатель (заказчик) обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету в момент их оприходования. Восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Восстановить НДС нужно в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из двух дат:
- день получения первичных документов, подтверждающих снижение цены на товары (работы, услуги);
- день получения корректировочного счета-фактуры.
Такой порядок следует из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
«Отрицательный» корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом (исполнителем), или документ, подтверждающий снижение цены, должен быть зарегистрирован у покупателя (заказчика) в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). На основании этой книги определяется сумма НДС, подлежащая уплате за налоговый период (п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).* Таким образом, при уменьшении цены после оприходования товаров (работ, услуг) у покупателя возникает обязанность доначислить НДС в части, приходящейся на такое уменьшение.
Если до оприходования приобретенных товаров покупатель обнаружил их недостачу, он не должен принимать к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом по недостающей части товаров (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). При соблюдении этого правила восстанавливать налог впоследствии не придется. Даже если с продавцом будет согласовано изменение объема (цены) поставленных товаров и на разницу от него будет получен корректировочный счет-фактура. В книге продаж у покупателя этот документ регистрировать не нужно. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2012 г. № 03-07-09/05.*
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
С уважением,
эксперт «Системы Главбух» Обручникова Елена.
Ответ утвержден:
Ведущий эксперт Горячей линии "Системы Главбух" Гранаткин Сергей.
_____________________________
Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» «Системы Главбух», которые Вы можете найти по адресу: http://www.1gl.ru/#/hotline/rules/?step=14