Поскольку ведомственные письма не являются нормативно-правовыми актами, порядок их применения и сроки действия законодательно не регулируются. На практике бывает, что с течением времени позиция контролирующих ведомств по тому или иному вопросу меняется. Если новое письмо влечет за собой доначисление страховых взносов или появление других обязательств (подача уточненной расчетов, уплата пеней и т. п.), то обратная сила ему не придается (основание - статья 57 Конституции РФ). Изменение разъяснений государственных органов о толковании норм права не повлечет за собой начисление штрафов и пеней за период действия предыдущих разъяснений.
Таким образом, бухгалтер должен применять новые рекомендации с момента опубликования письма Минздравсоцразвития РФ. Наиболее раннее письмо по вопросу начисления страховых взносов датировано 15.03.2011 г.(письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19). До этого момента бухгалтер может не начислять страховые взносы работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха.
Положения п.1 ст.5 НК РФ о том, что новые правила, ухудшающие положение налогоплательщика, должны применяться не ранее чем с 1-го числа очередного налогового периода, не распространяются на отношения, связанные с уплатой страховых взносов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и Системы Юрист
1. Статья: Взносы на дополнительное социальное обеспечение – скрытый налог?
На организованной журналом «Налоговед» X Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» значительное внимание было уделено так называемым парафискалитетам – обязательным платежам публичного характера, не охваченным понятиями налога и сбора1. Такие платежи выведены из-под регулирования Налоговым кодексом РФ, они регламентируются самостоятельными нормативно-правовыми актами, что зачастую порождает бурные споры о порядке их применения.
Спор разгорелся и вокруг Федерального закона, которым установлена специальная ежемесячная доплата к пенсиям членов летных экипажей, оставившим летную работу2. Источником финансирования доплат служат взносы авиакомпаний, исчисляемые ежеквартально по дополнительному тарифу 14% с сумм вознаграждений в пользу действующих членов летных экипажей, труд которых используется авиакомпаниями в текущем квартале. База для начисления таких специальных взносов с 1 января 2010 г. определяется аналогично базе для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования3.
Однако поскольку механизм определения базы для исчисления взносов предусматривает ограничение облагаемых взносом выплат в пользу каждого работника определенной суммой (в 2010 г. – 415 000 руб. в год), которая значительно ниже размера средней зарплаты по отрасли, законодатель принял решение исключить применение этого ограничения к рассматриваемым специальным взносам.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
В результате был принят Закон, который, вступив в силу сразу после опубликования 27 декабря 2010 г., отменил упомянутый выше лимит и придал такому изменению обратную силу с 1 января 2010 г.4
С принятием этого Закона все российские авиакомпании, уплачивающие взносы, автоматически были обязаны пересчитать их с начала 2010 г. и произвести доплаты. Среди немногих, кто с этим не согласился, оказалась авиакомпания «Сахалинские Авиатрассы». В ответ региональное Управление ПФР вынесло решение о доначислении ей недостающей суммы взносов, а кроме того, пеней и штрафа.
Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций признали такое решение недействительным, но кассационный суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость запроса в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности придания обратной силы измененному порядку начисления взносов.
«Налоговые» правила для взносов
Удовлетворяя требования авиакомпании, арбитражные суды справедливо сослались на применимость статьи 57 Конституции РФ, которая запрещает придание обратной силы законам, вводящим новые налоги либо иным образом ухудшающим права налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ неоднократно применял эту статью, призванную, по его мнению, обеспечить устойчивость отношений по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения5.*
Однако в рассматриваемом деле применимость этой нормы фактически зависела от определения правовой природы взносов на дополнительное социальное обеспечение: представляют они собой налоги, сборы либо платежи иного свойства? В частности, по мнению Управления ПФР, специальное регулирование взносов и их целевой характер позволяют не распространять соответствующие правовые гарантии на их плательщиков.
Ранее Конституционный Суд РФ установил, что взносы на дополнительное социальное обеспечение не являются индивидуально возмездными и возвратными, не учитываются на индивидуальных лицевых счетах и не призваны обеспечить эквивалентные этим взносам пенсионные выплаты конкретному гражданину, вознаграждение которого служит базой для начисления взносов6.
С этой точки зрения рассматриваемые взносы принципиально неотличимы от налогов. Так, в Постановлении от 11.11.1997 № 16-П, рассматривая конституционность сбора за пограничное оформление, Суд определил признаки налогов и указал, что такой сбор, как и налог, представляет собой денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; сбор поступает в специальный бюджетный фонд. Причем на такой вывод не влияет даже целевой характер указанных взносов. Российскому законодательству известны случаи формирования целевых фондов из поступлений конкретных налогов (например, дорожные фонды, формируемые из поступлений транспортного налога в порядке статьи 174.1 Бюджетного кодекса РФ).
По мнению Конституционного Суда РФ, обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами или сборами, не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции РФ и развивающих ее доктринальных правовых позиций Суда7.*
Практика Конституционного Суда РФ раскрывает и такой актуальный принцип правового государства, как принцип защиты доверия8. Он предполагает сохранение разумного регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление возможности адаптироваться к вносимым изменениям9.
Принятое по итогам рассмотрения обращений Арбитражного суда Сахалинской области и Арбитражного суда Приморского края (который, рассматривая дело авиакомпании «Владивосток Авиа», направил аналогичный запрос в порядке конкретного нормоконтроля) Постановление КС РФ от 17.06.2013 № 13-П (по тексту – Постановление № 13-П, Постановление) отразило изложенные выше рассуждения арбитражных судов. С учетом сформированных ранее позиций Суда о порядке применения статьи 57Конституции РФ оспариваемая норма Федерального закона № 360-ФЗ, придавшая обратную силу ухудшающему положение плательщиков взносов порядку их начисления, была признана неконституционной.*
А.А. Артюх,
старший юрист компании «Налоговая помощь»
Журнал «Налоговед»
2. Рекомендация: Являются ли нормативно-правовыми актами письма Минфина и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства
Нет, не являются.
Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут издаваться только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Кроме того, они подлежат обязательной госрегистрации (п. 3 разъяснений, утвержденных приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88). Ни одному из этих условий письма финансового и налогового ведомств не соответствуют. Разъяснения, заключения и выводы, которые содержатся в этих письмах, не влекут за собой никаких правовых последствий и носят сугубо информационный характер. Минфин России занял такую позицию уже давно и своей точки зрения на этот счет не меняет (письма от 28 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/19867, от 21 сентября 2010 г. № 03-02-08/51, от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138). Тем не менее, если организация допустила нарушения, руководствуясь письменными разъяснениями финансового и налогового ведомств, она может быть освобождена от штрафных санкций и пеней.
Поскольку ведомственные письма не являются нормативно-правовыми актами, порядок их применения и сроки действия законодательно не регулируются. Иногда финансовое и налоговое ведомства сообщают о том, что разъяснения, данные в ранее выпущенных письмах, не применяются (см., например, письма Минфина России от 11 декабря 2006 г. № 03-11-02/274, от 29 мая 2007 г. № 03-11-02/151, ФНС России от 28 декабря 2006 г. № ШТ-6-09/1269). Но обычно такие документы не отзываются и не отменяются. В этих случаях нужно ориентироваться на срок действия нормативно-правового акта, положения которого разъясняются в письме. Письмом можно руководствоваться до тех пор, пока эти положения не изменились. Например, пока не вступила в силу новая редакция статьи Налогового кодекса РФ, на основании которой было подготовлено письмо.*
На практике бывает, что с течением времени позиция контролирующих ведомств по тому или иному вопросу меняется. Если более поздняя точка зрения не ухудшает положение организации, то от прежних разъяснений следует отказаться. Но если новое письмо влечет за собой доначисление налогов (задним числом) или появление других обязательств (подача уточненной декларации, уплата пеней и т. п.), то обратная сила ему не придается. Изменение разъяснений государственных органов о толковании норм права не повлечет за собой начисление штрафов и пеней за период действия предыдущих разъяснений (письмо ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678).*
Из рекомендации «Как применять нормативные акты, регулирующие налоговое законодательство»
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса