Выставление счетов-фактур способом, указанном в вопросе неправомерно.
Заказчик строительства не выступает по отношению к подрядным организациям посредником (если иное не устанавливает договор). Более того, в пункте 6 информационного письма от 17 ноября 2004 г. № 85 Президиум ВАС РФ отметил, что «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента». Этот вывод в отношении договора комиссии можно применить по аналогии и к иным посредническим договорам (например, агентскому договору) (ст. 1011 ГК РФ). Если посреднический договор заключен позже, чем договор между заказчиком и поставщиками коммунальных услуг, то посреднический договор считается недействительным (ст. 166, 168 ГК РФ).
Перевыставление расходов – это реализация возмездных услуг.
Сделки по перевыставлению (компенсации) расходов, по мнению Минфина России, являются услугами, сработанными в ноль. Основание – письмо Минфина России от 21 марта 2013 г. № 03-07-09/8906, письмо Минфина России от 04.08.2011 г. № 03-11-06/2/114, письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-11/288. В последнем письме сказано, что денежные средства, получаемые организацией, предусматривающего компенсацию затрат на выполнение работ (услуг), являются по существу оплатой услуг. То есть Минфин требует, что в случае отсутствия в договоре условий о посредничестве, контрагент, осуществляющий перевыставление услуг, оказывает дополнительные услуги от своего имени.
Следовательно, счета-фактуры должны быть оформлены от имени заказчика с подписью руководителя и главного бухгалтера.
Обратите внимание, что сам вопрос о перевыставлении коммунальных услуг с НДС и возможностью принятия входного НДС к вычету по таким затратам является спорным.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в статье журнала «Учет в строительстве», которую Вы можете найти в закладке « Журналы »
1. Рекомендация: Как оформить счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях
Покупка через посредника
Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного), заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика. То есть продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок. Об этом сказано в пункте 11 приложения 3 и в пункте 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
В аналогичном порядке заказчик может принять к вычету НДС с аванса, перечисленного им продавцу через посредника. Для этого у заказчика должны быть:
– договор, предусматривающий перечисление аванса посреднику;
– копия договора, предусматривающего последующее перечисление аванса продавцу посредником;
– платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса посреднику;
– копии платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса продавцу посредником;
– счет-фактура, выставленный продавцом заказчику на сумму полученного аванса. В строке 5 этого счета-фактуры должны быть указаны реквизиты платежного документа, по которому посредник перечислил аванс продавцу.
Такой порядок следует из положений пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ, подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и подтверждается письмом Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-07-11/7651.
Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента), порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.
1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.
2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике).* Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника. Следует отметить, что при приобретении товаров у нескольких поставщиков выставлять заказчику сводный счет-фактуру посредник не вправе. При этом в качестве дополнительной информации он может указать в счете-фактуре, выставляемом заказчику, наименование своей организации. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/97.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. Это требование распространяется в том числе на посредников, которые не являются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В книге покупок посредник такой документ не регистрирует. Это следует из положений пункта 11 приложения 3 и пункта 19 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
4. Посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Регистрирует такой документ в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику. Это следует из положений пункта 7 приложения 3 и пункта 20 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 приложения 3, п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):
– выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;
– полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.
Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:
– копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
– копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.
Если посредник приобретает товары для нескольких заказчиков у одного поставщика, то сумму НДС, которую ему предъявил поставщик, он распределяет по нескольким счетам-фактурам. В результате суммы НДС в счетах-фактурах, которые получит от посредника каждый заказчик, не будут совпадать с той, что значится в копии счета-фактуры поставщика. Однако такое расхождение не может стать причиной отказа заказчикам в вычете НДС. Они вправе заявить входной налог в том размере, который указан в счете-фактуре от посредника. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 марта 2014 г. № 03-07-15/11221 и ФНС России от 18 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7473. Документы размещены на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Статья: Коммунальные платежи: решаем проблемы
Н.Н. Шишкоедова, консультант-эксперт по учету и налогообложению
Учет коммунальных расходов, возникающих у компании на стадии строительства, всегда вызывает сложности. Можно ли переложить эти затраты на субподрядчиков и каким образом в таком случае определить стоимость оказываемых генподрядчиком услуг?
Как возместить расходы?
Рассмотрим ситуацию. Организация (генподрядчик) ведет строительство дома. На разные виды работ было привлечено пять субподрядчиков. Руководство приняло решение о возмещении всех коммунальных платежей (за энергию, воду) за счет субподрядчиков. Они не против (коммунальщики предоставление услуг субабонентам не запрещают). С каждым субподрядчиком было заключено допсоглашение к основному договору об оплате «коммуналки». Можно ли продать эти услуги дороже, чем купили? Как все это оформить и отразить в учете?
С какими проблемами придется столкнуться
Если договором или дополнительным соглашением предусмотрено возмещение коммунальных расходов субподрядчиками, возникает закономерный вопрос: а являются ли полученные суммы доходами строительной организации? И, значит, должна ли она учитывать их при исчислении НДС и налога на прибыль? То есть фактически вопрос заключается в следующем: можно ли считать, что строительная компания оказывает коммунальные услуги своим субподрядчикам? Скажем сразу: однозначного решения не существует. Рассмотрим ситуацию с разных точек зрения.
Налог на добавленную стоимость
Позиции чиновников и судей различны.
Генподрядчик может быть поставщиком
Арбитры считают, что генподрядчик (абонент) может выступать в качестве поставщика электроэнергии в отношении своих субподрядчиков (субабонентов). То есть указывать себя в счетах-фактурах в качестве поставщика, но при условии, что основной поставщик (энергоснабжающая организация) не против (ст. 545 Гражданского кодекса РФ). А субабонент имеет право предъявлять к вычету «входной» НДС, выставленный абонентом. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2008 г. по делу № А56-50375/2007. Аналогично в постановлении ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 г. № Ф09-7459/08-С2 суд решил, что заказчик-застройщик хотя и не является энергоснабжающей организацией, все же реализовывал электроэнергию, так как приобретал ее у энергоснабжающей организации, в том числе и для перепродажи своему подрядчику.
Столичные налоговики также ранее указывали на то, что если генподрядная организация от своего имени заключает договор с Мосэнерго на приобретение электроэнергии, часть которой использует субподрядчик при выполнении строительно-монтажных работ, то генподрядчик обязан при передаче электроэнергии субподрядчику отражать ее реализацию и выписывать счета-фактуры (письмо УМНС по г. Москве от 24 января 2002 г. № 24-11/3696).*
НДС начислять не нужно
Однако Федеральная налоговая служба РФ в настоящее время придерживается противоположной позиции. В частности, в письме от 4 февраля 2010 г. № ШC-22-3/86@ даны следующие разъяснения (хотя они посвящены отношениям арендодателя с арендатором, те же принципы применимы и к отношениям между генподрядчиком и субподрядчиком по возмещению коммунальных платежей). В случае если платежи взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора о возмещении затрат, эти платежи (компенсационные выплаты) при определении налоговой базы по НДС арендодателем не учитываются. И счет-фактуру на них он не составляет. Такая позиция (для рассматриваемой ситуации) влечет два последствия:
– генподрядчик не может поставить к вычету суммы НДС, предъявленные коммунальными службами в части услуг, потребленных и компенсированных субподрядчиком;
– субподрядчик не вправе предъявлять суммы НДС по потребленным коммунальным услугам к вычету.
Специалисты главного финансового ведомства с этим согласны. О том, что операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, говорилось в письмах Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51 и др. Таким образом, единства мнений между чиновниками и судьями по этому вопросу нет.
Как быть?
На сегодняшний день схема возможных действий такова:
– если стороны решили руководствоваться официальной позицией, то генподрядчик не должен начислять НДС и выставлять счет-фактуру на сумму возмещения стоимости коммунальных услуг, предъявляемую субподрядчику. При этом он лишается возможности вычета «входного» НДС в части, приходящейся на услуги, потребленные и возмещенные субподрядчиком (субподрядчик также не имеет возможности вычета НДС по этим услугам);
– если стороны готовы к спорам с налоговой инспекцией исходя из сложившейся арбитражной практики, генподрядчик может выставлять счет-фактуру на коммунальные услуги, предъявляемые к оплате (компенсации, возмещению) субподрядчику, выделяя в нем сумму НДС. При этом он имеет право на вычет «входного» НДС, предъявленного ему коммунальными службами, а субподрядчик имеет право на вычет НДС по возмещаемым суммам.
Налогообложение прибыли
В случае если организация (генподрядчик) решила выставлять субподрядчику НДС (руководствуясь вышеизложенной позицией), она признает доходы и расходы от реализации коммунальных услуг в общем порядке (как если бы она их оказывала).
Если же генподрядчик решил этого не делать, здесь возможны варианты. Вокруг вопроса о том, нужно ли считать получаемую генподрядчиком сумму возмещения (компенсации) коммунальных платежей его доходом в целях налогообложения прибыли или исчисления единого налога при упрощенной системе, ситуация также сложилась неоднозначная.
Обратимся вновь к практике возмещения коммунальных платежей при аренде (применяя ее по аналогии).
Официальная позиция
Если на возмещение коммунальных расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя (генподрядчика) в составе доходов от реализации на основании статьи 249 Налогового кодекса РФ. При этом арендодатель (генподрядчик), заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе своих материальных расходов (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21-27/28632).
Разъяснений для «упрощенки», значительно больше. Финансисты, ссылаясь на то, что суммы возмещения коммунальных платежей не упоминаются в Налогового кодекса РФ в перечне «непризнаваемых» доходов, делают вывод, что они должны учитываться арендодателем (для нас – генподрядчиком) в составе доходов. Об этом говорится в письмах Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-11-06/2/130 и от 10 февраля 2009 г. № 03-11-09/42. При этом арендодатель (генподрядчик) вправе включить в расходы, уменьшающие базу по единому налогу, затраты на коммунальные услуги на основании пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России от 5 декабря 2006 г. № 02-6-10/216@).*
Арбитражная практика противоречива
Некоторые арбитры с налоговиками согласны (постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2009 г. № Ф03-1657/2009, Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).
Другие поддержали налогоплательщиков, считая, что суммы возмещения не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют его расходы (постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2009 г. № Ф09-4747/09-С2 и др.).
То есть арендодатель (для нашей ситуации – генподрядчик) не получает от этих операций никакой экономической выгоды.
Нужно ли спорить?
С позицией финансистов и налоговиков можно спорить. Но актуально это лишь для тех, кто применяет «упрощенку» с объектом «доходы», – им невыгодно увеличивать свои доходы на сумму компенсации, полученной от арендаторов. А вот тем, кто применяет общий режим или спецрежим с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», спорить нет смысла. Ведь, если они отстоят свое право не увеличивать доходы на суммы полученной компенсации, они автоматически утратят право на признание расходов на оплату данных коммунальных платежей (в части компенсированных расходов).
Если компенсация производится в равных суммах (без накрутки), фактически для них ничего не изменится: следуя указаниям чиновников, они увеличат доходы и уменьшат расходы на одинаковую сумму возмещаемых субподрядчиками платежей.
Таким образом, налоговая база в целом останется прежней, а результатом спора с налоговиками станет непризнание доходов в виде суммы компенсации, но и невозможность списания расходов в этой части. То есть при проигрыше налоговая база тоже не поменяется, а вот нервы потрепать придется...
У субподрядчика при выплате генподрядчику компенсации никаких проблем с признанием расходов быть не должно. Их можно включать в состав материальных расходов как при общем, так и при упрощенном режиме (, Налогового кодекса РФ).
Журнал «Учет в строительстве», № 6, июнь 2010
3. Ситуация: М ожет ли арендодатель принять к вычету НДС со всей стоимости коммунальных услуг, предъявленной снабжающими организациями. Арендатор компенсирует часть таких расходов, приходящихся на арендованное помещение, по отдельному счету
Нет, не может.
Официальная позиция финансового и налогового ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель не может перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю снабжающими организациями. Следовательно, передача коммунальных услуг арендатору не является операцией, облагаемой НДС, а значит, сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель к вычету принять не может. Сумму НДС, приходящуюся на коммунальные услуги, потребленные арендатором, арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендатором (п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415). Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2). С остальной стоимости коммунальных услуг (которые потребляет арендодатель) НДС можно принять к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Регистрировать счета-фактуры, предъявленные арендодателю поставщиками услуг, в книге покупок нужно без учета сумм налога по коммунальным платежам, которые были потреблены и возмещены арендатором (письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, п. 13 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям-арендодателям принимать к вычету входной НДС со всей суммы коммунальных услуг, даже если их часть компенсирует арендатор по отдельному счету. Они заключаются в следующем.
Договоры на поставку электроэнергии, тепла, воды и газа заключаются между коммунальными службами и арендодателями (ст. 539, 548 ГК РФ). Поэтому коммунальные службы предъявляют сумму НДС и выставляют счет-фактуру на его имя (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом гражданское законодательство закрепляет за арендодателем обязанность по сдаче помещений в аренду в состоянии, пригодном для эксплуатации (ст. 611 ГК РФ). Таким образом, приобретение коммунальных услуг является необходимым условием арендной деятельности. В связи с этим покупку коммунальных услуг арендодателем можно расценивать как приобретение услуг для целей деятельности, облагаемой НДС. Поскольку услуги по сдаче имущества в аренду являются объектом обложения данным налогом (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
В этом случае арендодатель выполняет все условия, необходимые для применения налогового вычета по НДС со всей стоимости полученных коммунальных услуг (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда к возмещению арендатору он предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета входного налога.
Есть примеры судебной практики, подтверждающие изложенную позицию (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 января 1998 г. № А56-8125/97, Центрального округа от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19). Кроме того, в 2005 году аналогичной точки зрения придерживалось УФНС России по Московской области в письме от 3 февраля 2005 г. № 21-27/28632.
Однако в связи с выходом более поздних разъяснений Минфина России (например, письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52) следование указанной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
01.07.2014 г.
С уважением,
Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».