У арендатора амортизируются только капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые сделаны с согласия арендодателя и по условиям договора арендатору не возмещаются, а также капитальные вложения в отделимые улучшения арендованного имущества, которые также не возмещаются арендодателем. В любом случае срок полезного использования для начисления амортизации в налоговом учете по отделимым и неотделимым улучшениям определяется в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 № 1. Установить для целей налогообложения прибыли срок полезного использования исходя из срока договора аренды арендатор не вправе.
В договоре аренды стороны могут прописать условие о компенсации стоимости отделимых улучшений арендодателем. В этом случае включить полученный объект в состав основных средств, и соответственно, погашать его стоимость через амортизацию, арендатор не вправе.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как рассчитать амортизацию по арендованным (полученным в безвозмездное пользование) объектам основных средств в налоговом учете
Объект амортизации
У арендатора (организации-ссудополучателя) амортизируются только:
- капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые сделаны с согласия арендодателя (организации-ссудодателя) и по условиям договора арендатору (организации-ссудополучателю) не возмещаются (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ);
- капитальные вложения в отделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), поскольку они являются собственностью арендатора (организации-ссудополучателя) (п. 1 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
2. Рекомендация: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на отделимые улучшения арендованного имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
О том, как отразить арендатору в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.
Что относится к отделимым улучшениям
В законодательстве определения отделимых улучшений нет. К отделимым улучшениям можно отнести, например, установку видеокамер (системы видеонаблюдения) в офисе, строительство пристроек к зданию, без труда демонтируемых от него, и т. д.
Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Бухучет
Отражение отделимых улучшений в бухучете зависит от следующих факторов:
- вида, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
- способа производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
- условий компенсации улучшений арендодателем (компенсируются или нет).
Исходя из стоимостного критерия, установленного в учетной политике организации для целей бухучета, произведенные отделимые улучшения примите к учету в составе основных средств или МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). При этом поступление отделимого улучшения на баланс оформите:
- актом по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1б, форме № ОС-14), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, – если произведенное улучшение относится к основным средствам. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6. Об этом говорится в пункте 35 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н;
- приходным ордером формы № М-4 (или актом формы № М-7 – при поступлении имущества без документов), утвержденным постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а – если приобретен или создан объект МПЗ.
Если отделимое улучшение организация произвела собственными силами, в бухучете сделайте проводку:
Дебет 08 (10) Кредит 07 (10, 23, 25, 26, 60, 76, 70...)
– отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества.
Если для выполнения работ по созданию улучшений были привлечены сторонние подрядчики, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (10, 07) Кредит 60 (76)
– отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества (с учетом стоимости подрядных работ).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08, 10).
Арендодатель не возмещает затраты
Если арендодатель не компенсирует произведенные улучшения, то стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования отделимого улучшения для целей бухучета можно ограничить сроком действия договора аренды (если организация не планирует использовать произведенное улучшение дальше) (п. 20 ПБУ 6/01).
Подробнее об учете и оформлении документов при изготовлении и приобретении основных средств см.:
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств подрядным способом;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение основных средств за плату;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих монтажа.
Стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов МПЗ спишите на расходы при отпуске в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Подробнее об учете и оформлении документов в этом случае см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление материалов.
При отсутствии компенсации со стороны арендодателя по окончании договора аренды, арендатор должен вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил (без улучшений) (ст. 622 ГК РФ). Таким образом, по окончании договора аренды арендатор при необходимости должен произвести демонтаж отделимых улучшений и отразить затраты на демонтаж в учете в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60,76, 68, 69, 70...)
– учтены расходы на демонтаж отделимых улучшений.
Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91).
В зависимости от того, планирует организация использовать отделимое улучшение (основное средство) дальше или нет, в бухучете отразите:
- консервацию основного средства (временный вывод из использования) – если организация демонтировала основное средство, в настоящее время его не использует, но в дальнейшем планирует его использование;
- или ликвидацию основного средства (полный вывод из использования) – если организация не планирует больше использовать демонтированный объект отделимых улучшений.
Арендодатель возмещает затраты
Стороны сделки вправе предусмотреть в договоре и другие условия, отличные от общих. Например, в договоре можно указать, что арендодатель обязан возместить арендатору затраты на произведенные им отделимые улучшения. Тогда такие улучшения станут собственностью арендодателя.
Как правило, и в этом случае отделимые улучшения производит арендатор, впоследствии передавая их на баланс арендодателя. Причем такая передача может осуществляться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений. Это также устанавливается соглашением сторон.
Такие правила основаны на положениях пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений, то в бухучете на дату передачи отделимых улучшений на баланс арендодателя, сделайте проводку:
Дебет 76 (60) Кредит 08, 10
– переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость отделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например, акта);
Дебет 76 Кредит 68
– начислен НДС.
Включить полученный объект в состав основных средств или МПЗ арендатора нельзя. Поскольку данный актив по условиям договора заведомо является собственностью арендодателя.
Такой порядок следует из пункта 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ, п. 4 и 5 ПБУ 6/01.
Пример отражения в бухучете арендатора отделимых улучшений, компенсируемых арендодателем
В январе ЗАО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте организация смонтировала в здании систему видеонаблюдения. Данное устройство можно демонтировать без ущерба для здания, поэтому его следует считать отделимым улучшением. Сумма затрат на установку системы (с учетом ее покупной стоимости) составила 220 000 руб.
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость отделимых улучшений сразу по окончании работ.
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 10 (70, 69, 76, 60...)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству отделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
– 220 000 руб. – переданы отделимые улучшения на баланс арендодателя;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости переданных отделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
– 259 600 руб. – получена компенсация стоимости отделимых улучшений от арендодателя.
В апреле:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 39 600 руб. – перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения.
ОСНО: налог на прибыль
Отражение отделимых улучшений при расчете налога на прибыль зависит от того, компенсирует арендодатель их стоимость арендатору или нет.
При отсутствии компенсации со стороны арендодателя отделимые улучшения учитывайте в составе собственного имущества арендатора. При получении на баланс (приобретении или создании) отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость спишите:
- путем начисления амортизации, если полученный объект можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);
- всей суммой в состав материальных расходов, если полученный объект не отвечает признакам амортизируемого имущества.
Во втором случае расходы спишите после ввода объекта улучшений в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такой порядок распространяется на метод начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе необходимо соблюсти еще одно условие – оплатить (компенсировать поставщику, подрядчику, персоналу) стоимость объекта улучшений (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении отпуск материалов в эксплуатацию (производство).
Если по окончании договора аренды (или по окончании производства работ по созданию объекта отделимых улучшений) арендатор оставляет отделимое улучшение у себя (арендодатель не компенсирует его стоимость), произведенный объект необходимо демонтировать (ст. 622, п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Затраты на демонтаж отделимого улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль, если указанный объект использовался в деятельности организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, подп. 8, 9, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При методе начисления налоговую базу уменьшите в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (например, после составления акта, подтверждающего выполнение данных работ) (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе помимо перечисленных требований необходимо, чтобы расходы, связанные с демонтажем основного средства, были оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В зависимости от того, планирует организация использовать отделимое улучшение дальше или нет, при расчете налога на прибыль отразите расходы, связанные с:
- консервацией объекта основных средств (временный вывод из использования) – если организация демонтировала объект основных средств, в настоящее время его не использует, но в дальнейшем планирует его использование;
- ликвидацией объекта основных средств (полный вывод из использования) – если организация не планирует больше использовать демонтированный объект отделимых улучшений.
В договоре аренды стороны также могут прописать условие о компенсации стоимости отделимых улучшений арендодателем. В этом случае собственником отделимых улучшений становится он. Такие правила основаны на положениях пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
01.04.2014 г.
С уважением,
Лариса Зуева, старший эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».