Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговый учет процентов по кредитам

15 января 2009 298 просмотров

Н. Лавренова

Как показывает практика, сельскохозяйственные предприятия часто берут в банках кредиты – как краткосрочные, так и долгосрочные. Причем зачастую кредиты сельхозпредприятий субсидируются. Одной из наиболее сложных проблем, связанных с учетом кредитов и займов, является налоговый учет процентов по ним. Рассмотрим порядок признания затрат по процентам, учитывая разъяснения финансистов и арбитражную практику.

Налоговое нормирование процентов по кредитам

Прежде всего бухгалтеру необходимо определиться, какую сумму процентов по кредитам – как субсидируемым, так и полностью оплачиваемым за счет сельхозпредприятия – можно включить в состав расходов в целях налогообложения.

Причем правила нормирования абсолютно одинаковы как для тех, кто применяет общий режим налогообложения, так и для тех, кто работает на специальном режиме («упрощенка» или ЕСХН).

Ведь в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ организации, находящиеся на «упрощенке» и выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», ведут налоговый учет «заемных» процентов в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль. А согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ, точно так же должны поступать и те, кто применяет ЕСХН.

Поэтому все фирмы должны придерживаться норм, установленных для налогового учета процентов по долговым обязательствам в статье 269 Налогового кодекса РФ.

Обычный кредит

Статьей 269 Налогового кодекса РФ предусмотрено два варианта учета процентов.

Первый вариант применяется только в том случае, если у сельхозпредприятия имеется несколько сопоставимых кредитов и займов. Иными словами, если есть несколько долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях (в одной и той же валюте, на одинаковые сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения). В такой ситуации сельхозпредприятие вправе включить в состав налоговых расходов сумму фактически начисленных процентов. Однако при этом должно соблюдаться условие, что они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взи-маемых по всем сопоставимым долговым обязательствам, выданным в том же периоде. При этом существенным считается отклонение более чем на 20 процентов от среднего уровня в любую сторону.

На практике наличие сопоставимых кредитов и займов встречается довольно редко. Но даже если они и имеются, статья 269 Налогового кодекса РФ позволяет сельхозпредприятию

отказаться от использования этого варианта и не рассчитывать средний уровень процентов по сопоставимым кредитам, а воспользоваться другим способом. Он более простой и поэтому более популярный на практике.

В соответствии со вторым вариантом в состав налоговых расходов можно включать проценты по кредитам и займам в сумме, не превышающей предельной величины, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в полтора раза.

Субсидируемый кредит

В случае если кредит субсидируется, бухгалтеру нужно определиться, какую сумму можно признать: фактически уплаченные проценты за минусом полученных субсидий или проценты, исчисленные исходя из предельного размера (ставки рефинансирования, увеличенной в полтора раза), за вычетом субсидий.

Инспекторы требуют придерживаться второго варианта, то есть сначала применить нормирование процентов, а затем включить в расходы разницу между «нормированной» суммой и величиной субсидий. Если не хочется лишний раз конфликтовать с проверяющими, именно так и следует поступать.

Однако напрямую в Налоговом кодексе РФ об этом не сказано. И следовательно, обязательность такого варианта для налогоплательщика не установлена.

Сразу обратим внимание на то, что попытка признать всю сумму расходов по выплате процентов без вычета субсидий приводит к судебным спорам. Проанализируем арбитражную практику.

За признание расходов можно и побороться в суде

Следует отметить, что существуют примеры решений, в которых судьи считали обоснованным признавать всю сумму уплачиваемых организацией процентов по субсидируемым кредитам, не вычитая даже суммы субсидий. Это становится возможным в случае, когда организация сначала полностью уплачивает проценты за счет собственных средств, а уже затем получает субсидии. Именно такая ситуация рассмотрена, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. № А55-8415/2007.

Данная позиция может быть подкреплена и тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит требований о корректировке налоговой базы в связи с получением из бюджета целевых поступлений на возмещение расходов. Более того, право предприятия включать в их состав понесенные затраты при условии их документального подтверждения нормами налогового законодательства не ставится в зависимость от источника этих средств. На этот момент судьи обратили внимание в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2006 г. № А05-4465/2006-18.

Следовательно, расходы на уплату процентов, которые в дальнейшем будут компенсированы целевым финансированием, признать в налоговом учете можно. При этом полученное целевое бюджетное финансирование в доходы для целей налогообложения включать не надо (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

У судей существует и иная точка зрения

Однако, к сожалению, не все так просто. Ведь в некоторых случаях судьи соглашаются и с налоговыми инспекторами. Как, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23 ноября 2005 г. № Ф04-8268/2005(17070-А27-15) и ФАС Северо-Кавказского округа от 10 августа 2005 г. № Ф08-3608/2005-1452А. В них судьи пришли к выводу, что у предприятия нет оснований учитывать при расчете налогооблагаемой базы сумму выплаченных процентов. Ведь они были погашены за счет средств, полученных из бюджета. А это, по мнению судей, говорит о том, что реальных затрат не было.

Как видно из вышесказанного, арбитражная практика неоднозначна, а вероятность конфликта с налоговиками весьма высока. Бухгалтеру сельхозпредприятия придется самостоятельно решать вопрос о том, каким образом учитывать в целях налогообложения проценты по субсидируемым кредитам. Выбранный способ следует прописать в учетной политике.

Определяем налоговую ставку рефинансирования

Если ставка рефинансирования ЦБ РФ меняется, бухгалтер при расчете процентов для целей налогового учета сталкивается с вопросом, какую именно ставку рефинансирования нужно брать для расчета суммы процентов. Ставку на дату признания расходов или на дату получения суммы кредита на расчетный счет? Ответ зависит от условий кредитного договора, а именно от того, предусмотрена ли в нем возможность изменения ставки процента по кредиту в течение срока его действия.

Фиксированная ставка

Договором кредита или займа может быть установлена фиксированная процентная ставка, то есть договор не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. В этом случае для расчета лимита берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Например, если кредит или заем был получен, когда действовала ставка рефинансирования, равная 12 процентам, предельный размер для целей налогообложения составит 18 процентов годовых (12% x 1,5). А вот если кредит или заем был привлечен после повышения ставки рефинансирования (до 13%), «налоговый лимит» процентов составит 19,5 процента годовых (13% x 1,5).

«Плавающая» ставка

В случаях же, когда договор кредита или займа содержит условия об изменении процентной ставки, при расчете лимита процентов необходимо брать ту ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату, когда уплаченные проценты признаются налоговыми расходами.

При этом совершенно не важно, менялась ли ставка по кредиту или займу фактически – об этом, в частности, сообщается в письме Минфина России от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701. Иными словами, даже если реально в течение всего срока действия договора проценты уплачивались по одной и той же ставке, считать лимит нужно исходя из той ставки рефинансирования, которая действует на дату признания расходов по процентам. Основным условием будет именно наличие самого условия об изменении про-

центов в договоре. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/453.

Учитывая, что в последнее время ставка рефинансирования ЦБ РФ растет и, следовательно, сельхозпредприятие получает возможность признавать затраты по уплате процентов в большем размере, этот вариант оформления условий договора становится более выгодным.

Когда будут признаваться «процентные» расходы

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, при применении метода начислений расходы в виде процентов признаются на конец отчетного периода. Причем, если договор прекращается (кредит или заем погашается) до конца отчетного периода, проценты признаются в расходах на дату прекращения такого договора.

В нашем случае важно, как сельхозпредприятие исчисляет налог и подает декларации – ежеквартально или ежемесячно. Потому что в первом случае нужно брать ставки рефинансирования, действовавшие на конец соответствующего квартала, а во втором случае учитываются ставки рефинансирования, действовавшие по состоянию на конец каждого месяца.

Если же сельхозпредприятие применяет кассовый метод, то в соответствии с требованиями статьи 273 Налогового кодекса РФ расходы признаются на дату фактической оплаты. Следовательно, нужно брать ту ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату каждой уплаты процентов.

Фирмы, использующие «упрощенку», а также те, кто применяет ЕСХН, пользуются только кассовым методом (ст. 346.17 и п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Поэтому при получении кредитов и займов с «плавающей» ставкой они всегда рассчитывают предельный размер процентов исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату фактической уплаты процентов по кредиту или займу.

Признаки сопоставимости кредитов

Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены:
– в одной и той же валюте;
– на одни и те же сроки;
– в сопоставимых объемах;
– под аналогичные обеспечения.

Правила бухучета затрат по кредитам и займам изменены

С 1 января 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н). Теперь отражать затраты в бухгалтерском учете следует согласно этому Положению. Отметим, что в пункте 18 ПБУ 15/2008 сказано следующее. Если кредит по какой-либо причине получен в меньшем размере, чем это предусмотрено кредитным договором, то в годовой бухгалтерской отчетности нужно отразить информацию о недополученной сумме кредита. Соответствующая информация указывается в пояснительной записке.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка