Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Отправляем пояснения по НДС не разом, а частями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как отстоять затраты на мерчандайзинг?

2 декабря 2014 1311 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Налоговое законодательство не содержит определения «мерчандайзинг». По сути, это комплекс мер, направленных на выкладку товаров в более приоритетных местах в торговом зале таким образом, чтобы привлечь внимание покупателей на товар конкретного производителя. Также мерчандайзинг может предполагать и предпродажную подготовку, например варьирование ценами (скидки, бонусы и прочее) или рекламное сопровождение товара, выложенного на полки магазина.

Практика показывает, что затраты на услуги мерчандайзинга стоят недешево и компании заинтересованы в том, чтобы учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль. Однако налоговики зачастую отказывают в признании таких затрат.

Договор на услуги мерчандайзинга

Для успешного осуществления своей задачи мерчандайзеру необходимо иметь достаточные полномочия для перемещения товара на торговых площадях розничного продавца. Для этого все необходимые права и вытекающие из этого обязанности стороны фиксируют в договоре между производителем товара и торговой организацией.

Как правило, организации заключают договор поставки, в котором предусмотрен комплекс мер по оказанию услуг мерчандайзинга и условия их оплаты, либо оформляют отдельный договор. Согласно принципу свободы договора, закрепленного в статье 421 ГК РФ, юридические лица и граждане вправе заключать любые договоры и включать в них любые требования при условии, что они не противоречат нравственным нормам и требованиям закона.

Однако это касается случаев, когда речь идет о непродовольственных товарах. В случае продвижения продовольственных товаров необходимо учитывать положения Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ). Так, услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и другие услуги, направленные на продвижение таких товаров, оказывает хозяйствующий субъект, осуществляющий торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг (п. 11 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).

Акт на услуги мерчандайзинга

Гражданское законодательство не содержит требования оформлять отдельный акт оказания услуг мерчандайзинга. Поэтому на практике некоторые компании не составляют такой документ. Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что если оформление акта приема-передачи не предусмотрено условиями договора, то налоговики не вправе его требовать от компании (определения ВАС РФ от 22.02.11 № ВАС-1520/11 и от 23.03.11 № ВАС-2742/11, постановления ФАС Восточно-Сибирского от 09.02.11 № А33-7776/2010, Волго-Вятского от 29.11.10 № А79-1233/2010, Западно-Сибирского от 23.03.11 № А46-9921/2010 округов).

Некоторые организации услуги мерчандайзинга оформляют актом проверки исполнения соответствующих договорных обязательств. В таком документе указывают конкретные сведения о наименовании торговых марок, об адресах торговых точек, объеме оказанных услуг и другие характеристики.

В любом случае вне зависимости от того, каким видом акта оформляются услуги, для компании безопаснее указать перечисленные сведения. Иначе суд может встать на сторону контролеров (постановление ФАС Московского округа от 02.04.08 № КА-А40/2402-08).

Помимо этого, к договору компания может приложить фотографии по выкладке, отчеты непосредственных участников акций или контролеров, корректировки заявок на очередную поставку товара и иные документы, свидетельствующие о проведении тех или иных мероприятий по продвижению товара.

Экономический смысл затрат на мерчандайзинг

По общему правилу все расходы компании должны соответствовать положениям статьи 252 НК РФ — быть экономически обоснованными и направленными на получение дохода. Казалось бы, в отношении услуг мерчандайзинга такие условия выполняются. В частности, затраты на их приобретение служат росту продаж и спроса у покупателей, соответственно увеличению доходов торговой организации. Однако налоговики не всегда согласны с таким мнением и в отдельных ситуациях заявляют, что расходы экономически необоснованны.

Минфин России солидарен с налоговиками. Так, финансовое ведомство не раз указывало, что затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя — организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли (письма от 16.09.11 № 03-03-06/1/556 и от 02.11.09 № 03-03-06/1/723). В более ранних письмах ведомство уточняло: затраты поставщика в части включения товарных позиций в ассортимент магазинов, размещения товаров на полках магазинов, выделения для них постоянного или дополнительного места в магазине не уменьшают базу по налогу на прибыль (письма от 03.10.06 № 03-03-04/1/677 и от 17.10.06 № 03-03-02/247).

Все это верно, но только для договора поставки в чистом виде. Когда же речь идет об оказании дополнительных маркетинговых услуг, напрямую связанных с реализацией товара в розничной сети, то взаимосвязь становится более очевидной. Особенно для арбитражных судей, которые признавали коммерческий интерес у производителей после исполнения договора поставки, продолжающих продвигать свой товар на розничном рынке, что в конечном итоге увеличивало объем их собственных продаж.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.08 № А46-5896/2007 пришел к выводу, что затраты на мерчандайзинг, оказанный розничными магазинами — покупателями его товара, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль. Суд отклонил доводы инспекции о том, что при отгрузке товара в адрес указанных покупателей фактически произошла смена собственника товара, поэтому спорные расходы не могут рассматриваться как экономически обоснованные для общества. В данной ситуации не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара, поскольку поставщик, рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.09.08 № А49-395/08 проанализировал весь путь товара (от производителя до конечного потребителя) и пришел к выводу, что мерчандайзинг необходим на всех звеньях этой цепи. При этом у всех участников одна общая цель — продать максимальное количество товара, и эта цель успешно достигается совместной работой. Поставщик не теряет интереса к товару после его продажи: он должен продолжать действовать совместно с розничным продавцом, обеспечивая сбыт товара в рознице. Чем больше розничный продавец реализует продукции, приобретенной у поставщика, тем больше продукции продаст поставщик. Следовательно, в скорейшей реализации в максимально большем объеме заинтересован не только розничный продавец, но и поставщик.

Позднее ФАС Московского округа в постановлении от 23.04.09 № КА-А40/3578-09 также признал затраты на мерчандайзинг экономически обоснованными и подтвержденными актами приема-передачи, а также направленными на получение дохода от продажи товаров.

Окончательно эту позицию сформулировал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.09 № 11175/09.?Кроме того, почти в это же время вступил в силу Закон № 381-ФЗ, который утвердил законность оказания услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и иных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, которые торговые организации могут оказывать на основании договоров возмездного оказания таких услуг.

Услуги по привлечению внимания к товарам — рекламные

Минфин России придерживается мнения о том, что при наличии у поставщика-продавца оснований полагать, что оговоренные в договоре действия организации розничной торговли способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе (письма от 02.11.09 № 03-03-06/1/723 и от 16.09.11 № 03-03-06/1/556). Учитывать такие расходы, по мнению финансового ведомства, необходимо в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Согласно указанной норме расходы на рекламу ограничиваются 1% от суммы выручки от реализации за соответствующий налоговый период. Специальное правило абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ выводит из-под этого ограничения расходы по оформлению витрин, изготовлению брошюр и каталогов с информацией о реализуемых товарах, товарных знаках или о самой организации, уценке товаров, утративших свои потребительские качества при экспонировании полностью или частично. Такие расходы включаются в расходы в полном объеме.

Но и в этом подходе обнаружились заметные юридические изъяны: не выдерживает критики вывод о признании маркетинговых услуг в качестве услуг по рекламе. Дело в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, которая распространяется среди неограниченного круга лиц в целях привлечения внимания к объекту рекламирования, поддержания или формирования интереса к нему и продвижения его на рынке. И строго говоря, информация может содержаться лишь на упаковке товара, в рекламной листовке или брошюре, но никак не в модели расположения торговых прилавков или стеллажей.

Кроме того, выкладка товара является неотъемлемой частью процесса реализации товара и не может рассматриваться как отдельная услуга по его рекламированию. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 13.07.09 № КА-А40/6444-09.

Таким образом, судебная практика пошла вразрез с официальным толкованием Минфина России. Суды, оценивая правомерность отнесения затрат на мерчандайзинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, указывали следующее. В достаточно объемном и подробном перечне расходов, которые уменьшают доходы при исчислении налога на прибыль, расходы по мерчандайзингу прямо не упоминаются. Однако же нет их и в списке расходов, указанных в статье 270 НК РФ, которые ни при каких обстоятельствах не принимаются к учету при налогообложении.

Положения главы 25 НК РФ не содержат исчерпывающего перечня расходов, в том числе связанных с реализацией товаров, что подтверждает существующая норма подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Потому мнение о том, что спорные расходы могут учитываться именно в составе прочих расходов (а не рекламных), по мнению судов, является обоснованным (постановления ФАС Центрального от 04.12.08 № А35-6838/07-С21 и Московского от 07.05.09 № КА-А40/3920-09 округов).

... либо консультационные или информационные расходы

На практике некоторые компании отражают затраты на приобретение услуг по мерчандайзингу в составе юридических, консультационных или информационных расходов (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 25.10.07 № КА-А40/9904-07 пришел к выводу, что проведение консультационного семинара по теме мерчандайзинга проверяемая компания обоснованно признала в качестве консультационных услуг и правомерно учла такие расходы при исчислении налога на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.08.10 № А12-19797/2009.?Суд признал правомерным учет расходов на информационно-консультационные услуги, которые заключались в информировании и консультировании конечного покупателя о потребительских свойствах товара, а также выкладке продукции по типу упаковки, торговым маркам, расположению единым блоком или в начале стеллажа.

Расхождения в оценках юридического содержания договоров на оказание услуг мерчандайзинга происходит еще и потому, что под этим наименованием могут оказаться очень разные по своим характеристикам услуги. Чаще всего речь идет все-таки о выкладке товара на наиболее выгодных, проходных местах, нередко это сочетается с установкой в торговом зале стеллажей, диспенсеров или холодильников с фирменной маркировкой производителя. Кроме того, встречаются:

— услуги по обучению сотрудников основам выкладки товара, что может трактоваться как обучение персонала или как консультационные услуги, соответственно расходы по ним списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании пункта 3 статьи 264 или подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

— услуги по оптимизации периодичности и ассортимента поставок в отдельные торговые точки сети (постановление ФАС Московского округа от 04.09.12 № А40-9474/12-140-44);

— иные услуги, связанные с поставками товара и его продвижением в конкретной торговой сети или на конкретном торговом объекте.

К последним из упомянутых расходов относятся различные платежи за саму возможность поставлять товар в ту или иную торговую сеть, например плата за вход в сеть, сборы на открытие новых магазинов, плата за дополнительную проверку качества товаров и т. п. Тот факт, что такие платежи не имеют прямого отношения к производителю — поставщику товаров, дает веские основания считать такие расходы поставщика экономически необоснованными и не включать их в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Во всяком случае УФНС России по г. Москве именно так рассудило в письме от 02.02.09 № 16-15/007925.2.

Однако в суде по аналогичному вопросу ФАС Московского округа занял противоположную позицию (постановление от 07.06.11 № КА-А40/5399-11-П). В этом деле налоговый орган аргументировал свой отказ в признании расходов по единовременному вступительному взносу и единовременной премии тем, что на момент их уплаты между сторонами уже сложились многолетние договорные отношения по поставке в магазины сети скоропортящейся плодоовощной продукции. Более того, в самих договорах за два проверявшихся года условия об этих платежах не было, условия об уплате взноса и премии были внесены дополнительным соглашением к договору поставки.

Судьи нескольких инстанций эти доводы отклонили по следующим основаниям: анализ содержания договора показал, что спорные выплаты являлись обязательным условием для осуществления обществом дальнейших поставок в магазины торговой сети и были непосредственно связаны с деятельностью заявителя. Поскольку такие расходы предусмотрены условиями договоров с покупателем и связаны с хозяйственной деятельностью компании, суд признал правомерным их включение в налоговые расходы.

М. Емельянцева,
юрист, налоговый консультант

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка