Фирма может провести неотделимые улучшения в арендованном помещении (например, установить систему вентиляции), которые собственником имущества не возмещаются. И здесь возникает вопрос: нужно ли включать стоимость таких улучшений в расчет налога на имущество? Обсудим его, используя разъяснения чиновников (письма Минфина России от 24 мая 2013 г. № 03-05-05-01/18569 и от 14 марта 2013 г. № 03-05-05-01/7760).
Когда нужно платить налог на имущество
Налог на имущество уплачивается в отношении движимых и недвижимых активов, учитываемых на балансе в качестве основных средств. Это следует из пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ.
Правда, в отношении движимого имущества, учтенного в составе основных средств после 1 января 2013 года, действует льгота (подп. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Оно налогом на имущество не облагается.
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Вещи (объекты), не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
Налог на имущество с улучшений
Итак, если стоимость капвложений собственник имущества не возмещает, то данный актив учитывается на балансе арендатора. И если он учтен в качестве объекта основных средств, то возникает вопрос, связанный с налогом на имущество.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является отдельный инвентарный объект. Это следует из пункта 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
Также в составе основных средств учитываются и капитальные вложения в арендованное имущество – пункт 5 ПБУ 6/01.
Стало быть, в идентификации самих капвложений в качестве движимого или недвижимого имущества в данном случае нет необходимости. Поэтому раз капвложения произведены в отношении объекта недвижимости, то арендатор должен уплачивать с их стоимости налог на имущество. Делать это надо до прекращения срока действия договора аренды, то есть до выбытия этого имущества.
Данная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 мая 2013 г. № 03-05-05-01/18569 .
Налоговый учет улучшений
В налоговом учете капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Это прописано в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Они амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном им в целях налогообложения прибыли;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора.
При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или же для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Таким образом, в течение срока действия договора арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу – с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда срок действия договора аренды истек.
Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 4 февраля 2013 г. № 03-03-06/2/2269.
Отметим, что на практике часто встречаются ситуации, когда компании заключают новый договор аренды. В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. При этом расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях налогообложения прибыли, не могут быть отражены в составе расходов.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384.
Т.В. Абронова,
генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»