Долг должен быть равен сумме в договоре
Изменения в учете займов. По новым правилам основная сумма долга отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Прежняя редакция ПБУ предписывала учитывать основной долг в сумме, которая поступила от кредитора.
Пример 1
ООО «Севмаш» в марте 2009 года подписало с банком кредитный договор сроком на шесть месяцев на сумму 1 000 000 руб. Однако на конец I квартала до компании дошло только 600 000 руб. Бухгалтер компании сделал в учете такие проводки.
В момент подписания договора:
Дебет 76 субсчет «Обязательства банка» Кредит 66
– 1 000 000 руб. – подписан кредитный договор.
После получения денег:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Обязательства банка»
– 600 000 руб. – получены деньги.
В результате на конец квартала на счете 66 будет отражена полная стоимость кредита.
Обратите внимание: в ПБУ 15/2008 отменено разделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную. В то же время в Плане счетов по-прежнему предусмотрено два счета – 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. Кроме того, такое деление задолженности предполагает сама структура пассива Бухгалтерского баланса (п. 19 и 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Поэтому компания, если ей это удобно, вправе и в 2009 году делить задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Напомним, что краткосрочными считаются займы со сроком погашения не более 12 месяцев.
Новые правила учета процентов по займам
Изменения в учете займов. Эти правила мы изобразили в виде схемы ниже. Теперь подробнее об изменениях и главных сложностях новых норм.
Налоговый учет процентов по кредитам и займам
Изменения в учете займов. До конца 2009 года увеличен предельный размера процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль. На этот период приостановлено действие четвертого абзаца пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (п. 22 ст. 2, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).
Таким образом, до конца нынешнего года при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых налоговым расходом, принимается равной:
– ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза (на момент подписания номера в печать эта цифра составляла 19,5%), – при оформлении долгового обязательства в рублях;
– 22 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Об этом сказано в статье 8 Закона № 224-ФЗ. При этом, если договор займа предусматривает изменение процентной ставки, ставку рефинансирования нужно брать на дату, когда признается расход. В противном случае используется ставка, действовавшая на момент получения займа (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Подчеркнем, что, даже если у компании есть долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, она может тем не менее нормировать расходы не через средний процент, а в приведенном выше порядке, с помощью ставки рефинансирования. Это подтверждает письмо Минфина России от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/21.
Бухгалтерский учет процентов по кредитам и займам
В пункте 4 ПБУ 15/2008 сейчас четко сказано, что расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы долга. Для этого нужно открыть отдельные субсчета к счетам 66 и 67. При этом расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
Пример 2
ООО «Весна» 2 марта 2009 года заключило договор займа. В тот же день поступили одолженные деньги – 1 000 000 руб. Срок возврата займа – 31 марта 2009 года. По условиям договора проценты по займу в размере 22 процентов годовых уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и по день его возврата включительно. Их общая сумма равна:
1 000 000 руб. х 22% : 365 дн. х 29 дн. = 17 479,45 руб.
При этом при расчете налога на прибыль можно учесть только следующую сумму (других займов в I квартале компания не брала):
1 000 000 руб. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 29 дн. = 15 493,15 руб.
Разницу в сумме 1986,30 руб. (17 479,45 – 15 493,15) учесть при расчете налога на прибыль не получится, что ведет к образованию постоянного налогового обязательства. Бухгалтер компании сделал в учете следующие записи.
2 марта:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 1 000 000 руб. – получены деньги по договору займа.
31 марта:
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 51
– 1 000 000 руб. – возвращен заем;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 17 479,45 руб. – начислены проценты;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 51
– 17 479,45 руб. – перечислены проценты;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 397,26 руб. (1986,30 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Обратите внимание: с 2009 года отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую задолженность в случае, если организация использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым правилам это всегда прочие расходы.
Когда проценты нужно включать в стоимость имущества
Особые правила бухгалтерского учета установлены для процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств, которые относятся к так называемым инвестиционным активам. То есть к объектам основных средств, требующих длительного времени и существенных затрат на приобретение и (или) строительство.
В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты по займам, взятым специально для покупки инвестиционных активов, нужно включать в их первоначальную стоимость. Однако это касается лишь той части процентов, которая начислена в период между покупкой актива и до конца месяца, в котором его включили в состав основных средств.
При этом новое ПБУ не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому компания имеет право в учетной политике, например, прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или 07 «Оборудование к установке» в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тому имуществу, которое будет числиться на счете 07 или 08 более установленного срока, проценты надо включать в первоначальную стоимость.
Понятно, что удобно и выгодно заявить как можно более длительный срок, в течение которого имущество должно учитываться на счете 07 (08), чтобы считаться инвестиционным активом. Ведь это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Дело в том, что при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, можно списать единовременно (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Такой подход подтверждает и письмо Минфина России от 19
Другое дело, что компания может заранее не знать, как долго имущество будет числиться на счете 07 или 08. И может получиться, например, так. Бухгалтер решил, что основное средство не требует длительной подготовки и поэтому не является инвестиционным активом. И учел начисленные по заемным средствам проценты в составе текущих расходов. Но имущество числилось на счете 07 или 08 длительное время. Поэтому основное средство перешло в разряд инвестиционных активов.
В этом случае придется сделать корректирующие проводки в том периоде, когда стало понятно, что основное средство является инвестиционным активом. Если календарный год, в котором компания допустила ошибку, еще не закончился или отчетность за прошедший год еще не сдана, то в бухучете следует сделать такие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 (67)
– сторнирована запись по начислению процентов;
Дебет 08 (07) Кредит 66 (67)
– включены проценты в первоначальную стоимость основного средства.
Иначе обстоит дело, если неточность обнаружена в следующем году, когда отчетность уже сдана. Тогда в бухучете надо сделать такую проводку:
Дебет 08 (07) Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– увеличена на сумму процентов стоимость основного средства.
Правила учета процентов по займам в 2009 году
Темы: