Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в налогах и учете

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Сложные случаи экономической обоснованности расходов

1 июня 2009 16 просмотров

Специалисты со стороны дублируют работу штатных сотрудников

Нередко организации прибегают к услугам сторонних специалистов, несмотря на то, что в штате есть работники, выполняющие подобные функции. Например, заключают договоры на юридическое сопровождение сделок или маркетинговые исследования при наличии собственных юристов и маркетологов. Как показывает практика, инспекторы не любят признавать такие расходы. Они считают, что функции привлеченных специалистов дублируют обязанности «штатников». А значит, расходы на оплату сторонних услуг экономически не обоснованы и не должны уменьшать налоговую базу по прибыли.

Замечу, что позиция налоговиков отнюдь не бесспорна. Дело в том, что в налоговом законодательстве нет норм, с помощью которых налоговыми инспекторами могла быть оценена экономическая обоснованность расходов компании. Предпринимательская деятельность рискованна, поэтому целесообразность затрат вправе оценить лишь сама организация. К такому выводу пришел Конституционный суд РФ в определении от 4 июня 2007 г. № 320 - О-П.

Это подтверждают и арбитражные суды, например, в постановлении ФАС Северо - Западного округа от 27 октября 2008 г. № А05 - 1451/2008.

Надо сказать, что судебная практика складывается в основном в пользу организаций. Весной 2008 года в поддержку компаний по этому вопросу высказался Президиум ВАС РФ. Запишите ссылку: постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07. Налоговые инспекторы посчитали, что расходы на услуги сторонних юристов экономически не оправданы. Поскольку в структуре компании была собственная юридическая служба. Компания проиграла два суда: апелляционный и арбитражный. Однако Президиум ВАС РФ не согласился с их решениями и поддержал компанию.

Судьи ВАС РФ указали, что расходы на оплату услуг являются экономически обоснованными, даже если у компании есть структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи. При этом они отметили, что налоговая инспекция не вправе оценивать расходы компании с точки зрения их рациональности. Это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений компании. Это следует из постановления Конституционного суда РФ от 24 февраля 2004 г. № 3 - П. Поэтому инспекция и суды были не вправе признавать расходы на юридические услуги экономически не обоснованными только на основании того, что в компании есть аналогичная служба.

Еще один пример –постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 2009 г. № А55 - 9610/2008. Суд отметил, что налоговое законодательство не настаивает, чтобы экономическая обоснованность расходов на оплату услуг зависела от наличия в компании подразделений, выполняющих аналогичные функции.

Итак, у компаний есть неплохие шансы выиграть налоговый спор в суде. Но стоит ли доводить дело до судебных разбирательств? Чтобы у проверяющих не возникло сомнений в рациональности затрат, я всегда рекомендую делать следующее. Во - первых, четко определите круг обязанностей ваших сотрудников в должностных инструкциях. А во - вторых, в договоре со сторонней организацией прописывайте только те услуги или работы, которые не являются служебными обязанностями вашего персонала. Тогда налоговикам будет трудно придраться, что услуги сторонних специалистов дублируют обязанности штатных сотрудников.

Минфин России в своих письмах неоднократно разъяснял, что услуги сторонних организаций можно учесть при расчете налога на прибыль, если в штате нет таких специалистов* ( Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г № 03 - 03 - 06/1/222) .

Если дело все же дойдет до суда, у вас будет весомый аргумент обоснованности затрат. Приведу пример – постановление ФАС Северо - Западного округа от 7 сентября 2007 г. № А05 - 10534/2006 - 26. Судьи признали, что затраты на услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета обоснованны, несмотря на то, что в штате организации был главный бухгалтер. В должностной инструкции главбуха было прописано, что он лишь проверяет и подписывает отчетность, составленную специализированной компанией.

Интересно также постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2006 г. № А49 - 4172/2006 - 249А/17. Суд поддержал компанию, приняв во внимание тот факт, что результат работы наемного специалиста по возврату налогов в 24 раза превысил затраты на оплату его услуг. Поэтому будет полезно, если вы рассчитаете экономический эффект от сделки и представите расчеты в суде.

Считаю не лишним привести пример и с неблагоприятным исходом. Компания обратилась за консультацией к стороннему специалисту и сослалась на занятость собственных служащих. При этом доказательств, подтверждающих чрезмерную загрузку своего персонала, организация не представила. Неудивительно, что в такой ситуации суд признал расходы необоснованными. Арбитры не отрицали возможность привлечения сторонних специалистов при наличии собственных, но указали, что компания должна была доказать такую необходимость, – определение ВАС РФ от 25 апреля 2008 г. № 486/08.

Затраты не принесли положительного результата

Проблемы при проверке обычно вызывают расходы организации, не давшие положительных результатов. Распространенная ситуация – компания заплатила кадровому агентству за поиск персонала, а в результате ни один сотрудник не был принят на работу. Налоговики такие расходы не признают. Поскольку в этом случае, по их мнению, затраты экономически не обоснованы. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03 - 03 - 06/1/504, УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20 - 12/19398.

Однако правомерность подхода чиновников вызывает сомнения. На самом деле в Налоговом кодексе РФ нет прямого указания, что на расходы, не принесшие положительного результата, нельзя уменьшить налоговую базу по прибыли. Исключение составляют только расходы по освоению природных ресурсов* ( Пункт 35 статьи 270 Налогового кодекса РФ) .

Кроме того, в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ четко сказано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они направлены на получение дохода. Это подчеркивает и Конституционный суд РФ в определении от 4 июня 2007 г. № 320 - О-П. В частности, занимаясь поиском персонала, организация в конечном итоге предполагает получить выгоду от работы новых сотрудников. То есть затраты изначально направлены на получение дохода, как того требует налоговое законодательство. Как ни странно, но на сторону налогоплательщиков встала и ФНС, позиция которой четко прослеживается в письме от 27 апреля 2007 г. № ММ - 6 - 02/356. Оно адресовано налоговым инспекциям. ФНС указала, что критерием экономической обоснованности является направленность расходов на получение дохода в дальнейшем, а не сиюминутный доход, непосредственно связанный с данными затратами.

Такой подход подтверждает и арбитражная практика. Пример – постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА - А40/1354 - 09. Суд указал, что обоснованность затрат на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат – наем работников, а сам факт их оказания. Это следует из положений пункта 1 статьи 252, подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Приведу еще один пример – постановление ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09 - 477/08 - С2. Решение этого суда было одобрено определением ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08. Инспекция не приняла расходы на услуги кадрового агентства из - за того, что подобранный им сотрудник быстро уволился. Судьи не согласились с выводами инспекции и поддержали организацию. Они отметили, что данные затраты связаны с производственной деятельностью, документально подтверждены, то есть отвечают всем критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому их можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы по подбору персонала ( Подпункт 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ) .

В то же время налоговые риски можно снизить уже на этапе заключения договора с кадровым агентством. Пропишите в договоре, что агентство оказывает вам консультационные услуги, например тестирование соискателей. Соответственно в акте и счете - фактуре также должно быть зафиксировано, что оказаны консультационные услуги. Расходы на них учитываются по подпункту 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

– Наша компания участвовала в тендерных торгах, но проиграла их. Можно ли учесть расходы на участие при расчете налога на прибыль? – Затраты на участие в проигранном тендере признать можно. Нюанс в следующем. По мнению чиновников, в этом случае налоговую базу по прибыли уменьшают только те расходы, которые являются необходимым условием участия в тендере и не возмещаются. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 16 января 2008 г. № 03 - 03 - 06/1/7. Чиновники уточнили, что к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии. Расходы, которые не являются обязательным условием для участия в тендерных торгах, скорее всего придется отстаивать в суде.

Организация приобрела бытовую технику для офиса

Очень проблемный вид затрат – расходы на бытовую технику для офиса: кулеры, холодильники, микроволновки, кондиционеры. Инспекторы считают, что такие расходы не связаны с производственной деятельностью компании. Поэтому они не должны учитываться при расчете налога на прибыль.

Давайте посмотрим, как можно обосновать такие затраты, чтобы отстоять их во время проверки. Начнем с кухонных бытовых приборов.

Прежде всего хочу обратить ваше внимание на статью 223 Трудового кодекса РФ. Она обязывает работодателя обеспечить санитарно - бытовое обслуживание работников, в том числе оборудовать помещение для приема пищи. Замечу, что, если сотрудников больше 30 человек, требуется оборудование столовой - раздаточной или столовой. Если сотрудников меньше 30 человек, достаточно иметь комнату для приема пищи. На это указывает пункт 2.49 СНиП 2.09.04 - 87* ( Утверждены постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г № 313) .

Далее смотрим пункт 2.52 этих СНиПов. В нем сказано, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой, холодильником. Кипятильниками сейчас, конечно, никто уже не пользуется. На смену им давно пришли электрочайники. А электрическую плиту вполне может заменить СВЧ - печь.

Таким образом, обосновать необходимость кухонных бытовых приборов в офисе можно, сославшись на требования трудового законодательства и СНиП 2.09.04 - 87. Затраты на них учитываются как расходы на обеспечение нормальных условий труда согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

С такой точкой зрения согласны и судьи. В качестве примера приведу постановление ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. № КА - А40/13294 - 08. Компании удалось отстоять расходы не только на холодильники, СВЧ - печи, электроплиту, но и на соковыжималки, кофемашины, льдогенераторы, посудомоечные машины.

Гораздо хуже обстоят дела с расходами на покупку кулеров и чистой питьевой воды для сотрудников. По мнению Минфина России и налоговой службы, признать расходы на покупку можно только в том случае, если водопроводная вода непригодна для питья. Для этого компания должна получить соответствующее заключение санэпидемслужбы ( Письма Минфина России от 2 декабря 2005 г № 03 - 03 - 04/1/408, ФНС России от 10 марта 2005 г № 02 - 1-08/46) . А как известно, получить такое заключение практически нереально. Поэтому компаниям обычно приходится защищать расходы на питьевую воду через суд. К счастью, большинство судов не разделяет позицию налоговиков. Пример – постановление ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2008 г. № А57 - 597/07. Суд отметил, что расходы на питьевую воду направлены на обеспечение нормальных условий труда. Следовательно, они могут быть отнесены к прочим расходам в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Расходы на покупку кулера можно обосновать так. В соответствии со статьей 163 Трудового кодекса РФ компания обязана проводить мероприятия по охране труда. К ним относится, в частности, приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой воды, чая и других тонизирующих напитков*. ( Пункт 219 постановления Минтруда России от 27 февраля 1995 г № 11) А значит, расходы на кулеры можно учесть при расчете налога на прибыль. Ведь организация выполняет требования трудового законодательства. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно - Сибирского округа от 13 марта 2008 г. № А33 - 9419/07 - Ф02 - 902/08.

Теперь поговорим о кондиционерах. Начну с того, что к помещениям, в которых установлены компьютеры и множительно - копировальная техника, предъявляются определенные требования. Такие помещения должны каждый час проветриваться. Запишите ссылку: пункт 4.4 СанПин 2.2.2/2.4.1340 - 03 и пункт 5.1 СанПин 2.2.2.1332 - 03* ( Утверждены постановлениями Главного государственного санитарного врача от 3 июня 2003 г № 118 и от 30 мая 2003 г № 107) .

Поэтому, если проветривание помещения создает некомфортные условия для сотрудников или в помещении нет окон, кондиционер просто необходим. Затраты на него учитываются как расходы на обеспечение нормальных условий труда сотрудников. Это подтверждают и судьи, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 13 ноября 2007 г. № Ф09 - 9231/07 - С3.

Деньги организации потрачены на благоустройство территории

Понятие благоустройства территории в законодательстве не определено. Поэтому чиновники предлагают руководствоваться общепринятым значением. Благоустройство – это создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организация. К расходам на благоустройство территории относятся, к примеру, затраты на посадку деревьев, кустарников, разбивку клумб, асфальтирование дорожек вокруг офиса.

Сразу хочу предупредить, что учесть подобные расходы при расчете налога на прибыль будет крайне проблематично.

По мнению Минфина России и налоговой службы, затраты на благоустройство территории не уменьшают налоговую базу по прибыли. Основной довод – такие расходы напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, а значит, не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ* ( Письма Минфина России от 4 декабря 2008 г № 03 - 03 - 06/4/94, УФНС России по г Москве от 17 марта 2006 г № 18 - 11/20791) .

Кроме того, если речь идет о капвложениях, чиновники ссылаются на норму подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Она запрещает амортизировать объекты внешнего благоустройства.

Тем не менее у компаний все же есть шанс отстоять расходы на благоустройство территории. Это подтверждают суды.

Главное – доказать, что такие расходы связаны с коммерческой деятельностью и направлены на получение дохода. Было бы неплохо сослаться на финансовые отчеты, которые подтверждают рост объемов продаж и выручки после благоустройства. Если расходы на благоустройство территории экономически обоснованы, есть вероятность, что суд вас поддержит.

По поводу нормы статьи 256 Налогового кодекса РФ, запрещающей амортизацию объектов внешнего благоустройства, могу сказать следующее. Данная норма сформулирована не четко. В ней говорится, что нельзя амортизировать объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты. При этом не уточняется, какие объекты считать аналогичными. Непонятно также, является ли целевое финансирование критерием для применения этой нормы.

На практике такая неоднозначная формулировка иногда помогает компаниям выиграть в суде. Некоторые суды приходят к выводу, что если бюджетного или целевого финансирования не было, то объекты внешнего благоустройства можно амортизировать. Пример – постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2008 г. № А65 - 20868/07.

Хотя есть и противоположные судебные решения. В них отмечается, что оговорка о финансировании относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г № А33-22400/04 -С3- Ф02- 858/06-С1) .

Замечу, что неплохие шансы отстоять расходы на благоустройство территории есть у санаториев, домов отдыха. Ведь они напрямую связаны с их коммерческой деятельностью.

В качестве примера приведу постановление ФАС Уральского округа от 26 июня 2008 г. № Ф09 - 4500/08 - С3. Судьи отметили, что санаторий обоснованно списывал через амортизацию затраты на сооружение площадки отдыха с водоемом, озеленение территории, наружное и ландшафтное освещение. Поскольку данные объекты внешнего благоустройства созданы без привлечения целевого финансирования и используются в целях извлечения дохода.

Добавлю, что Минфин России в ответе на частный запрос согласился, что санаторий может амортизировать в налоговом учете стоимость спортивных сооружений: баскетбольных и волейбольных площадок, теннисных кортов* ( Письмо Минфина России от 4 декабря 2008 г № 03 - 03 - 06/4/94) .

В некоторых случаях организации обязаны благоустраивать территории по требованию законодательства. Например, производственные предприятия должны создавать так называемые санитарно - защитные зоны. Таково требование СанПин 2.2.1/2.1.1.1200 - 03 ( Утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25 сентября 2007 г № 74) .

Определенные требования предъявляются к территории опасных производственных объектов, в частности химическим комбинатам и нефтеперерабатывающим заводам, электростанциям. Они приведены в отраслевых нормативных актах и СНиПах. Это также весомый аргумент для суда. Пример – постановление ФАС Волго - Вятского округа от 22 октября 2008 г. № А28 - 1630/2008 - 43/29. Суд признал, что энергоснабжающая организация химкомбината правомерно начисляла амортизацию на стоимость забетонированных участков, примыкающих к производственным корпусам. Поскольку они созданы в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 116 - ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» и нормативных актов, в частности Правил технической эксплуатации тепловых электростанций* ( Утверждены приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 24 марта 2003 г № 115) .

Комментарий редакции

Затраты на озеленение территории до сдачи здания в эксплуатацию можно включить в его стоимость

Минфин России разрешает учесть расходы на благоустройство только в одном случае.Предположим, организация в ходе строительства здания озеленила прилегающую территорию. Если работы по озеленению были проведены до сдачи здания в эксплуатацию, то затраты на озеленение формируют первоначальную стоимость построенного здания в налоговом учете в силу пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно организация будет их учитывать при расчете налога на прибыль в составе амортизационных отчислений.Если же озеленение прилегающей территории произошло после сдачи объекта, затраты на озеленение налоговую базу по прибыли не уменьшают. Так как в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ объекты внешнего благоустройства амортизации не подлежат. Так разъяснил Минфин России в письме от 25 мая 2007 г. № 03 - 03 - 06/1/309.

Вопросы после лекции

Мы оплачиваем услуги по ведению реестра акционеров. Можно ли данные затраты учесть при расчете налога на прибыль?

Можно. Подпункт 4 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ позволяет учесть в составе внереализационных расходов затраты на услуги реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам. 

Наша компания приобрела в собственность квартиру для проживания командированных работников. Можем ли мы ее амортизировать в бухгалтерском и налоговом учете?

Из пункта 17 действующей редакции ПБУ 6/01 исключено положение о том, что по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начисляется. Поэтому в бухучете объекты жилищного фонда, в том числе квартиры, амортизируются. По моему мнению, квартиру можно амортизировать и в налоговом учете. Во-первых, в Налоговом кодексе РФ нет запрета на амортизацию жилого фонда. А во-вторых, квартира в вашем случае предназначена для производственных нужд. Но когда вас придут проверять, нужно доказать, что жилое помещение действительно используется в производственных целях, то есть для проживания командированных сотрудников. Поэтому обязательно должны быть приказы о направлении работников в командировку, где указано, что они размещаются в данной квартире. Экономическую обоснованность затрат на квартиру можно подтвердить договорами с компаниями, которые находятся в данном городе. Помогут также любые другие документы, которые подтвердят необходимость постоянно командировать туда сотрудников.

В ходе инвентаризации было обнаружено неучтенное основное средство. Мы собираемся поставить его на баланс. Поясните, пожалуйста, можно ли амортизировать такое имущество в налоговом учете?

Можно. С 2009 года организации имеют полное право начислять амортизацию на основные средства, выявленные в ходе инвентаризации. Первоначальная стоимость такого имущества определяется исходя из рыночных цен согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Так гласит пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с этого года. Напомню, что раньше в кодексе не был прописан порядок формирования стоимости основных средств, обнаруженных в ходе инвентаризации. Поэтому инспекторы запрещали амортизировать такое имущество.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка