Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выручка в бухучете по договору строительного подряда

1 июня 2009 90 просмотров

Срок

Выручка подрядчика в бухучете теперь определяется на каждую отчетную дату.

Напомню, что, согласно нормам прежнего ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167, организации отражали выручку в бухучете на основании актов приемки - передачи выполненных работ по форме КС - 2. Эти акты составлялись по завершении каждого этапа строительства, если такие этапы в принципе были предусмотрены договором. Если этапов не было, то КС - 2 заполнялась единожды при сдаче всех работ заказчику. Это значит, что и выручку в бухучете подрядчик признавал единожды или поэтапно и только после того, как заказчик принял выполненные работы, подписал акт и тем самым подтвердил свое согласие со всеми расходами подрядчика.

Новое ПБУ 2/2008 существенно изменило порядок отражения бухгалтерской выручки. Теперь организация обязана определять и отражать выручку на каждую отчетную дату – пункт 17 ПБУ 2/2008. У бухгалтеров справедливо возникает вопрос: неужели организации теперь должны в обязательном порядке составлять ежеквартальные (ежемесячные) акты по форме КС - 2 и утверждать их у заказчика?

Спешу успокоить: составлять акты ежеквартально (ежемесячно) не потребуется. Подрядчик будет отчитываться перед заказчиком в прежнем порядке по ранее согласованному в договоре графику сдачи-приемки работ. Но вот отражение выручки в бухучете больше не зависит от этого графика. И совсем не важно, будут акты предъявляться заказчику до полного исполнения работ по договору (по его отдельному этапу) или нет.

Теперь подрядчик обязан отражать выручку на каждую отчетную дату. Такой порядок позволит равномерно распределять выручку в течение всего срока выполнения подрядного договора.

Рекомендация лектора

Кому определять выручку по новым правилам не придется

Обратите внимание: применение норм нового ПБУ 2/2008 обязательно для всех исполнителей работ и услуг, связанных со строительством. Так, под действие нового положения подпадают не только организации, выступающие по договору в качестве подрядчиков, но и другие компании, оказывающие услуги в области архитектуры, инженерно - технического проектирования и иные услуги, неразрывно связанные со строительством, монтажом, реконструкцией или ликвидацией объекта.Вместе с тем новое положение в отличие от ПБУ 2/94 не распространяется на застройщиков. Не должны применять нормы нового положения бюджетные и кредитные организации – пункт 1 ПБУ 2/2008. Кроме того, применять новые правила, в том числе и новый порядок отражения выручки в бухгалтерском учете, надо только по тем договорам, длительность исполнения которых превышает один год или же сроки начала и окончания работ по этому договору приходятся на разные годы, – пункты 1, 2 ПБУ 2/2008. Те, кто под действие нового ПБУ 2/2008 не подпадает, определяют свою выручку в общем порядке, который определен в ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н. Ну а для застройщиков продолжает действовать Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160.

Размер

Метод определения выручки зависит от возможности достоверно определить финансовый результат по договору.

Теперь о том, как подрядчикам определять выручку для целей бухгалтерского учета. Раньше сумма выручки была четко указана в акте приемки - передачи и бухгалтер после подписания акта заказчиком отражал соответствующую сумму в бухучете. Как определить выручку теперь, если порядок ее отражения не совпадает с графиком составления актов? В новом ПБУ 2/2008 предложено два метода определения выручки. Причем использовать их организация может не по своему усмотрению, а в строго определенном порядке.

Итак, если компания на отчетную дату может достоверно

определить финансовый результат по подрядному договору, то размер отражаемой в учете выручки будет определяться «по мере готовности» – пункт 17 ПБУ 2/2008. Согласно этому методу, для того, чтобы определить сумму выручки по договору, организации надо будет установить процент выполнения договора на отчетную дату. Сделать это можно двумя способами: по доле выполненных работ или по доле фактических расходов. Рассмотрим каждый из способов подробнее.

Процент договора на каждую отчетную дату по доле выполненного объема работ определяется на основе оценки. Такую оценку дает бухгалтерия, производственный отдел, иная техническая служба организации или независимый эксперт. В справке оценщика должно быть четко установлено, на сколько процентов выполнен договор.

Приведу пример. Организации заключили договор на строительство дороги общей протяженностью 2000 метров. Цена договора четко зафиксирована и равна 2 000 000 рублей. Доподлинно известно, что на отчетную дату организация проложила 500 метров дороги, то есть выполнила 25 процентов работ от общего объема по договору ((500 м : 2000 м) 5 100 %).

В итоге бухгалтер на отчетную дату должен признать в бухгалтерском учете выручку в размере 500 000 рублей (2 000 000 руб. 5 25%). На следующую отчетную дату компания проложит 600 метров дороги, то есть выполнит работы по договору на 30 процентов ((600 м : 2000 м) 5 100 %). Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 600 000 рублей (2 000 000 руб. 5 30%). С учетом ранее признанной выручки на вторую отчетную дату бухгалтер признает выручку в сумме 100 000 рублей (600 000 – 500 000).

Конечно, если подсчитать долю выполненных работ можно в натуральном выражении, например в километрах дорожного полотна, как в примере, то такую оценку бухгалтер может сделать самостоятельно на основе технических данных по строящемуся объекту. Если установление доли выполненных работ не столь очевидно, тогда не обойтись без справки от эксперта.

Если установить долю выполненных работ невозможно, тогда у бухгалтера есть другой способ – определить процент исполнения договора по доле фактических расходов на исполнение этого договора в расчетной величине общих расходов по договору – абзац 3 пункта 20 ПБУ 2/2008.

Предположим, что общая цена договора на строительство офисного здания составляет 150 000 000 рублей. Расчетная сумма общих расходов по договору – 100 000 000 рублей. На конец первого отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 1 500 000 рублей. Снова считаем процент исполнения договора. Он равен 1,5 процента ((1 500 000 руб. : 100 000 000 руб.) 5 5 100%). Как вы уже догадались, выручка по договору должна быть признана в размере 2 250 000 рублей (150 000 000 руб. 5 1,5%).

Конкретный способ определения завершенности работ по строительному договору подрядчик определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета* ( Пункт 7 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г № 106н) .

Первый способ более детальный и достоверный, но в отдельных случаях требует вмешательства экспертов. Поэтому второй способ представляется более простым и удобным для применения. В любом случае каждый раз, рассчитывая размер выручки на отчетную дату, следует составлять бухгалтерскую справку и прикладывать к ней при необходимости подтверждающие документы – справку эксперта, техпаспорт и т. п.

– Предположим, мы отразим выручку в бухучете. Потом по завершении этапа оформим КС - 2 и передадим заказчику. Но заказчик подтвердит нам не все расходы и откажется возмещать часть выручки, уже принятой в бухучете. Как отразить в бухучете такое снижение выручки? – Уменьшать ранее признанную выручку вам не придется, то есть никаких изменений в прошлых отчетных периодах не будет. Не подтвержденная заказчиком сумма является не чем иным, как вашим ожидаемым убытком. По правилам нового ПБУ 2/2008 такие убытки по договору надо будет просто включить в расходы по обычным видам деятельности текущего периода – пункт 22 ПБУ 2/2008.

Идем дальше. Возможны случаи, когда в какой - то отчетный период невозможно достоверно определить финансовый результат исполнения договора – пункт 23 ПБУ 2/2008. Например, ваш заказчик испытывает серьезные финансовые затруднения и существует большая вероятность, что он не сможет расплатиться по договору.

Другая ситуация – идет начальный этап строительства, когда условия сделки уточняются и точная цена по договору еще не определена. Если вокруг стройки начнутся судебные разбирательства, по результатам которых подрядный договор может быть признан недействительным, то достоверность определения финансового результата также будет поставлена под угрозу. Во всех подобных случаях организация будет определять и признавать выручку по договору в особом альтернативном порядке* ( Пункт 23 ПБУ 2/2008) .

Если вероятность возмещения заказчиком расходов по договору все – таки присутствует, тогда выручка признается в сумме понесенных за отчетный период расходов. Понятно, что финансовый результат в бухучете от исполнения договора в отчетном периоде будет нулевым, поскольку признанная выручка равняется затратам.

Если же существует вероятность, что расходы заказчик не возместит, например, доподлинно известно, что суд признает договор недействительным, тогда на отчетную дату возникает нулевая выручка, а все понесенные расходы учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Как видим, альтернативный метод еще более простой, но при этом менее достоверный. Кроме того, использовать его организация может только в том случае, если докажет наличие обстоятельств, не позволяющих достоверно определить финансовый результат на последнюю дату отчетного периода.

Кстати, после того, как все неопределенности будут устранены – завершится суд, стороны согласуют конечную цену и т. д., организация будет обязана признавать выручку от строительства в бухучете методом «по мере готовности».

–  Как быть с прошлогодними договорами, работы по которым не были завершены до 1 января 2009 года? Как отражать выручку по ним? –  Никаких переходных положений для таких договоров в ПБУ 2/2008 не предусмотрено. Но исходя из общих требований, для того, чтобы показать в отчетности за 2009 год последствия нововведений ретроспективно, вам надо было на 1 января 2009 года пересчитать остатки по таким переходящим договорам – определить по ним выручку «по мере готовности» и соответствующую ей сумму расходов. А затем в общем порядке на каждую последующую отчетную дату отражать выручку по этим договорам в соответствии с новым ПБУ 2/2008.

Определение суммы доходов и расходов расчетным путем 

Рекомендация лектора

Неправильное применение метода определения выручки грозит штрафом

За неправильное применение метода определения выручки организации могут выписать штраф по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа в этом случае составит 5000 рублей, а если правила бухучета нарушались в течение нескольких лет, то сумма штрафа составит 15 000 рублей.Кроме того, оштрафовать могут и руководителя организации или ее главного бухгалтера, если в результате несоблюдения правил бухучета какая - нибудь статья форм отчетности будет искажена не менее чем на 10 процентов – статья 15.11 КоАП РФ. Штраф для высшего руководства колеблется от 2000 до 3000 рублей.

Учет

Для отражения выручки по новым правилам применяем счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Признание выручки, а заодно и расходов «по мере готовности» требует изменения привычной схемы бухгалтерских проводок. Дело в том, что в пункте 26 ПБУ 2/2008 сказано, что выручка, признанная методом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ как отдельный актив – не предъявленная к оплате начисленная выручка. В действующем плане счетов специального счета для отражения такого актива не предусмотрено. Поэтому, на мой взгляд, самым оптимальным для отражения выручки по новому методу будет применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» плана счетов и открытие к нему соответствующих субсчетов по каждому объекту строительства.

Итак, на каждую отчетную дату в бухгалтерском учете появятся следующие проводки:

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»; ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – списаны расходы по выполненным работам за отчетный период.

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» выручка будет накапливаться до полного завершения работ по договору в целом или до завершения отдельного этапа по договору. По мере согласования выполненных работ с заказчиком и выставления ему актов выполненных работ и счетов на оплату бухгалтер организации будет делать следующую проводку:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 – выполненные работы предъявлены к оплате на сумму, указанную в акте.

Обратите внимание: цена выполненных работ или этапа работ, согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности» и накопленной по дебету счета 46. Поэтому счет 46 может иметь как активное, так и пассивное сальдо до полного завершения работ по договору.

Учет предъявленной и непредъявленной выручки

Сближение

Если бухгалтерскую выручку определять по доле фактических расходов, то совпадение в учетах станет возможным.

Как видите, бухгалтерский учет выручки существенно изменился. Вместе с тем налоговый учет остался прежним. Понятно, что в интересах бухгалтера по максимуму сблизить эти два вида учетов. И это вполне возможно.

Смотрите, в налоговом учете по длительному производству организация имеет полное право распределять доходы от реализации самостоятельно. Единственное условие заключается в том, что доходы должны определяться в соответствии с принципом формирования расходов по тем же работам. При этом конкретный порядок распределения доходов надо установить в учетной политике для целей налогообложения* ( Пункт 2 статьи 271, статья 316 Налогового кодекса РФ) .

Таким образом, организация имеет полное право установить в своей учетной политике для целей налогообложения порядок определения выручки, аналогичный тому, что предусмотрен для определения выручки в бухучете по второму способу – по доле фактических расходов. В таком случае выручки в бухгалтерском и налоговом учете будут максимально совпадать.

Обратите внимание: для совпадения учетов в договоре подряда не должно быть условия о поэтапной сдаче работ или услуг. Как мы с вами уже выяснили, наличие или отсутствие этапов в договоре никоим образом не влияет на отражение выручки в бухучете – она всегда отражается на отчетную дату. Вместе с тем порядок налогового учета при наличии в договоре условия о поэтапной сдаче работ изменится – выручка будет признаваться по этапам и тогда добиться совпадения учетов будет сложно. Единственное исключение: когда окончание каждого этапа будет совпадать с отчетной датой бухгалтерского учета.

–  Уточните, с какой выручки подрядчик должен начислять НДС и как отражать начисление этого налога в бухучете? – НДС по-прежнему начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы – пункт 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Это значит, что только на основании актов выполненных работ организация может исчислить налог и выставить заказчику счет - фактуру.

Что касается отражения НДС в бухучете, то тут есть два варианта. Первый вариант: когда на каждую отчетную дату бухгалтер отражает выручку по счету 90 субсчет «Выручка» без НДС, а на дату подписания акта выполненных работ увеличивает выручку в бухучете на сумму НДС, начисленную за фактически выполненные и принятые работы.

Второй вариант: отражать НДС одновременно с начислением выручки, то есть на каждую отчетную дату. В этом случае имейте в виду, что налог будет определен расчетным методом – пропорционально признанной выручке, и только после подписания акта выполненных работ организация окончательно сможет определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Если компания выберет второй вариант, то выручка на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» будет отражена с учетом налога.

Вопросы после лекции

Скажите, я правильно понимаю, что общая выручка по строительному договору, которую мы будем использовать для отра­жения в бухгалтерском учете частичной выручки на каждую ­отчетную дату – это не что иное, как цена, прописанная в дого­воре?

Нет, считать так было бы не совсем верно. Выручка подрядчика в бухучете включает в себя не только первоначальную сумму, которая оговорена в договоре. Она может постоянно корректироваться. Во-первых, корректировка возможна в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором. Во-вторых, на размер выручки будут влиять суммы претензий, которые подрядчик предъявит заказчику в процессе выполнения работ. Например, претензии по поводу нарушения условий договора заказчиком или возмещения дополнительных расходов, которые не были изначально учтены в цене договора по вине заказчика. Даже поощрительные платежи, выплачиваемые ­исполнителю по условиям договора, например бонус за сокращение срока строительства, также должны быть учтены в общей выручке. Обо всем этом сказано в пункте 8 ПБУ 2/2008. Так что прежде чем отразить в бухучете часть выручки на какую-то определенную отчетную дату, при необходимости скорректируйте общий размер выручки по договору и только потом делайте дальнейший расчет. Кстати, цена договора кор­ректируется только на те суммы, в отношении которых есть полная уверенность, что заказчик их признает, – пункт 9 ПБУ 2/2008. 

У нас с заказчиком заключен договор на строительство целого комплекса объектов. Подскажите, пожалуйста, определять выручку и дальнейший финансовый результат я должна по договору в целом или все-таки отдельно по каждому объекту?

Смотрите, по общему правилу определять доходы, расходы и финансовые результаты надо отдельно по каждому договору. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 2/2008. Но из общего правила, как это часто бывает, существуют исключения. В частности, если в рамках одного договора строится комплекс объектов, как в вашем случае, то в бухгалтерском учете строительство каждого объекта можно рассматривать как отдельный договор. Но для этого одновременно должны соблюдаться два условия: наличие отдельной технической документации по каждому строящемуся объекту и возможность достоверно определять расходы и доходы по каждому объекту. Это следует из пункта 4 ПБУ 2/2008.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка