На что следует обратить внимание
Казенные учреждения, не пользующиеся федеральными и региональными льготами по налогу на имущество организаций, являются плаят налог на недвижимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (переданное во временное владение, пользование, распоряжение, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств). Однако подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ, введенным Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ , в данную норму внесены изменения: с 2013 года из этого перечня исключено движимое имущество (объекты основных средств). Но это относится только к объектам, принятым к учету (введенным в эксплуатацию) после 1 января 2013 года. Объекты, числившиеся на балансе по состоянию на 31 декабря 2012 года, облагаются налогом на общих основаниях.
Особенность исчисления налога на имущество организаций – налоговая база устанавливается по данным бухгалтерского, а не налогового учета.
В практической деятельности субъектов учета (включая казенные учреждения) вопросы по поводу исчисления налоговой базы чаще всего возникают в тех случаях, когда между поступлением объектов основных средств в учреждение (завершением объектов капитального строительства) и принятием их к учету в составе основных средств есть определенный промежуток времени. Это может быть обусловлено необходимостью оформления документации, а также государственной регистрации права собственности или оперативного управления. Особенности формирования налоговой базы в подобных ситуациях разъяснены в письме Минфина России от 11 февраля 2013 г. № 03-05-04-01/3250. Рассмотрим нюансы, которые отметили чиновники.
Порядок госрегистрации прав
Письмом обращено внимание на две основные нормы Инструкции по применению Единого плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н), исходя из которых организуется и ведется учет объектов основных средств.
В частности, финансисты пояснили, что в соответствии с пунктом 38 Инструкции № 157н к учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществлении государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).
В силу статьи 131 Гражданского кодекса РФ право оперативного управления на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Норма пункта 36 Инструкции № 157н обязывает учреждения принимать к учету объекты недвижимого имущества, права на которые должны проходить госрегистрацию, в составе основных средств на основании Акта о приеме-передаче (ф. 0306030) с обязательным приложением документов, подтверждающих регистрацию права (с момента государственной регистрации прав на указанный объект).
Таким образом, Инструкцией № 157н установлен порядок, в соответствии с которым зачисление объектов недвижимости в состав основных средств возможно только после надлежащего оформления регистрационных документов.
В письме № 03-05-04-01/3250 указано, что в течение периода оформления госрегистрации права оперативного управления на объекты недвижимости суммы капитальных вложений (включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств) продолжают числиться на соответствующем счете, открытом к счету 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Одновременно сумму стоимости объекта нужно отнести на забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование», где она будет числиться в течение времени оформления государственной регистрации прав на него (до момента принятия недвижимого имущества к учету в составе основных средств).
Как уже отмечалось, включению в налоговую базу подлежит только остаточная стоимость объектов основных средств, отражаемая в балансовом учете и на счетах учета основных средств. Поэтому факт учета объекта за балансом не приводит к возникновению обязательств по исчислению и уплате налога и до получения права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящиеся в пользовании учреждения, налог на имущество организаций не уплачивается.
Правила учета дополнительных затрат
В соответствии с пунктом 47 Инструкции № 157н в первоначальную стоимость объектов основных средств (наряду с суммами, уплачиваемыми поставщикам и подрядчикам) могут включаться также регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства. Таким образом, после получения документов о госрегистрации сумма капитальных вложений (и соответственно первоначальная стоимость объекта) может быть увеличена на сумму расходов, связанных с регистрацией.
В течение периода оформления документов о регистрации права оперативного управления может возникнуть необходимость в расходах, связанных с поддержанием объекта в состоянии, пригодном для дальнейшего использования, а также с его эксплуатацией. Письмом разъяснено, что эксплуатационные расходы, связанные с содержанием указанных объектов в период прохождения госрегистрации вещных прав, признаются расходами субъекта учета текущего финансового года и в соответствии с пунктом 295 Инструкции № 157н отражаются на счете 401 20 «Расходы текущего финансового года».
Под эксплуатационными расходами понимаются, как правило, затраты на содержание имущества, которые в бухучете казенных учреждений отражаются на счете 1 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества».
Отражение операций на счетах
Полная схема бухгалтерских проводок, формирующих обязательства по уплате налога на имущество организаций в связи с приобретением или строительством объектов недвижимости, может быть следующей:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отражена сумма расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта недвижимости |
1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства – недвижимое имущество учреждения» |
1 302 ХХ 730 <!--<-->Расчеты по принятым обязательствам<!-->--> |
Отражены активы до момента принятия их к учету в составе основных средств |
01 «Имущество, полученное в пользование» |
- |
Отражена сумма регистрационных сборов и иных расходов, связанных с регистрацией права оперативного управления |
1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства – недвижимое имущество учреждения» |
1 302 91 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам» |
Приняты к учету объекты основных средств по сформированной первоначальной стоимости (на которые зарегистрировано право оперативного управления) |
1 101 ХХ 310 <!--<-->Основные средства<!-->--> |
1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства – недвижимое имущество учреждения» |
Списана стоимость объекта с забалансового счета | - |
01 «Имущество, полученное в пользование» |
Начислен налог на имущество организаций (при наступлении срока расчета и уплаты налога) |
1 401 20 290 «Прочие расходы» |
1 303 12 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на имущество организаций» |
В.Р. Захарьин,
эксперт по бюджетному учету, к. э. н.
- Статьи по теме:
- Среднегодовая стоимость основных средств
- Соотношение зарплат руководства и остальных сотрудников
- Субсидии из бюджета: новые проводки и расчет налогов
- Таблица изменений НК РФ с 2024 года: разъяснения налогового законодательства
- Новый налог на имущество организаций в 2024 году для юридических лиц