Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет и отчетность застройщика на «упрощенке»

18 января 2011 53 просмотра

Бухгалтерский учет ведется обязательно

Учет и отчетность застройщика на «упрощенке». Сосредоточим внимание на фирмах с объектом налогообложения «доходы».

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (п. 3 ст. 4) освобождает организации, перешедшие на упрощенную систему, от ведения бухучета. Между тем требования к отчетности застройщиков регулируются специальными нормами.

Уточним: законодательство о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ обязывает застройщика вне зависимости от применяемой им системы налогообложения представлять для ознакомления любому обратившемуся лицу бухгалтерский баланс и аудиторское заключение (подп. 5, 6 п. 2, п. 3 ст. 20). Но они составляются по данным синтетического и аналитического учета. Следовательно, при долевом строительстве в целях формирования отчетности застройщику на «упрощенке» необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 07-02-06/231). Кроме того, обязанность застройщика ежеквартально представлять бухгалтерскую отчетность (наряду со специальными формами) в уполномоченный орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области долевого строительства, установлена Законом № 214-ФЗ (подп. 3 п. 5 ст. 23) и Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27 октября 2005 г. № 645.

Несоблюдение требования о представлении отчетности влечет административную ответственность в виде штрафа: для должностных лиц – от 5000 до 15 000 руб., для юридических лиц (то есть застройщика) – от 50 000 до 200 000 руб. (п. 3 ст. 14.28 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ).

Разработка учетной политики

Учет и отчетность застройщика на «упрощенке». Теперь обсудим бухгалтерскую учетную политику застройщика в части признания доходов и расходов. Чем руководствоваться? Подлежит ли применению ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н)? В письме Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/149, разъясняющем порядок учета и отчетности, эти вопросы остались без ответа. Попробуем разобраться самостоятельно.

В пункте 2 ПБУ 2/2008 сказано, что данное Положение распространяется на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

На первый взгляд указанные условия выполнены. Действительно, возведение многоквартирного дома занимает несколько лет, а договоры долевого участия предусматривают оказание услуг, связанных со строящимся объектом (п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ). Тем не менее отождествлять эти договоры с договорами возмездного оказания услуг, отношения по которым регулирует глава 39 Гражданского кодекса РФ, неправомерно. В частности, в договоре долевого участия нет понятия «задание заказчика» (как в договоре возмездного оказания услуг). Значит, это специальный вид договора, правила заключения которого (а также регулирования возникающих взаимоотношений сторон) установлены в статье 4 Закона № 214-ФЗ. Поэтому к договорам долевого участия ПБУ 2/2008, по мнению автора, .

Строительные компании, отвечающие критериям малого предприятия, могут применять или не применять ПБУ 2/2008 по своему выбору. Подробнее о данном нововведении читайте в статье «».

Правда, договор долевого участия имеет признаки посреднической сделки, поскольку застройщик распоряжается денежными средствами дольщиков и передает им объекты, не являющиеся его собственностью (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ). Но и здесь аналогия не является полной: например, дольщик не дает поручений застройщику.

В итоге приходится признать, что порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком нормативно не урегулирован,поэтому .

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация осуществляет их разработку исходя из аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).

Мнение специалиста

Обязаны ли застройщики применять ПБУ 2/2008?Мнение о том, что указанное Положение должно применяться только подрядчиками, достаточно распространено. Но, на мой взгляд, это неверно. Ведь из буквального прочтения пункта 2 ПБУ 2/2008 следует вывод об обязательности применения документа не только подрядчиками, но и другими лицами, в том числе застройщиками. Правда, только в части оказания услуг, поскольку при этом застройщики становятся для дольщика исполнителями (в отношении оказания ему указанных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом). Услуги застройщика – это обычные услуги. И порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком, по моему мнению, достаточно урегулирован действующими нормативными документами.

Обязаны ли застройщики применять ПБУ 2/2008?

Мнение о том, что указанное Положение должно применяться только подрядчиками, достаточно распространено. Но, на мой взгляд, это неверно.

Ведь из буквального прочтения пункта 2 ПБУ 2/2008 следует вывод об обязательности применения документа не только подрядчиками, но и другими лицами, в том числе застройщиками. Правда, только в части оказания услуг, поскольку при этом застройщики становятся для дольщика исполнителями (в отношении оказания ему указанных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом).

Услуги застройщика – это обычные услуги. И порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком, по моему мнению, достаточно урегулирован действующими нормативными документами.

Организация учета

Учет и отчетность застройщика на «упрощенке». Как же все-таки действовать?

Формирование себестоимости

Вне зависимости от источника финансирования застройщик формирует на своем балансе себестоимость создаваемого объекта (многоквартирного дома):

Дебет 08    Кредит 60 (76 )
– отражены затраты на проектирование и привлечение подрядных организаций для строительства.

Такой вариант (использование счета 08) рекомендован в письме Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02. Хотя на каком счете собирать затраты, принципиального значения не имеет.

В частности, в письме главного финансового ведомства от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05 отмечено, что План счетов бухгалтерского учета является документом, не носящим нормативно-правового характера.

В балансе затраты на объект нужно показать в составе оборотных активов, так как возведение дома, хотя и продолжается более 12 месяцев, характеризуется как операционный цикл, поэтому активы будут считаться краткосрочными (п. 19 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).

Затраты на свое содержание застройщик учитывает отдельно:

Дебет 20 (26)
Кредит 70 (02, 10, 60, 69, 76 )
– отражены фактические затраты на содержание заказчика-застройщика.

Упрощенная схема

Объем денежных обязательств дольщиков перед застройщиком допустимо учитывать с использованием счета 86 «Целевое финансирование», хотя нормативного определения целевого финансирования в бухгалтерском учете не имеется. Очевидно, что этот показатель складывается из цен договоров долевого участия. В свою очередь цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и оплату услуг застройщика. Как правило, возврат дольщикам неиспользованных денег не предусматривается.

Согласно пункту 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ, обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передаче объекта долевого строительства.

Соответственно на дату оформления передаточного акта признается доход по договору (п. 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Величина дохода определяется как разность между ценой договора и себестоимостью объекта (формально эта себестоимость не является расходом застройщика). :

Дебет 76    Кредит 86
– признано целевое финансирование в связи с заключением договора;

На практике эту проводку зачастую не делают. Вообще говоря, средства, учтенные по кредиту счета 86, целевым финансированием не являются. В балансе кредитовый остаток по счету 86 (если застройщик все же применяет этот счет) отражают в составе кредиторской задолженности (долгосрочной или краткосрочной – в зависимости от срока).

Дебет 51    Кредит 76
– поступили деньги от дольщика;

Дебет 86    Кредит 08
– передана дольщику квартира (по акту);

Дебет 86    Кредит 90
– признан доход от экономии денежных средств (на дату оформления передаточного акта) в виде разницы между ценой договора и частью затрат, приходящихся на передаваемую квартиру.

Сумму затрат, приходящуюся на передаваемую квартиру, определяют расчетным путем – пропорционально доле площади, на которую дольщик приобретает право собственности, в общей площади дома. Покажем, как выполнить расчеты к проводкам.

Фактическая стоимость строительства жилого дома, включая содержание застройщика, – 850 000 000 руб. Общая площадь здания – 21 600 кв. м (в том числе квартир – 20 000 кв. м, нежилых помещений, являющихся общей долевой собственностью жильцов, – 1600 кв. м). Цена договора с дольщиком, получающим квартиру № 32 (площадью 50 кв. м), – 2 500 000 руб. Нужно определить ее себестоимость и сумму экономии денежных средств. Бухгалтер производит расчет исходя из того, что наряду с правом собственности на квартиру дольщик получает долю в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме (п. 5 ст. 16 Закона № 214-ФЗ). То есть к площади квартиры надо приплюсовать часть общей площади – 4 кв. м (50 х 1600 : 20 000). Получим площадь, учитываемую по конкретному договору, – 54 кв. м (50 + 4). Исчислим ее себестоимость:

850 000 000 руб. : 21 600 кв. м х 54 кв. м = 2 125 000 руб.

Заметим, расчет (с учетом общих площадей) приведен для наглядности – если не складывать площадь квартиры с площадью относящихся к ней помещений, чтобы потом разделить на общую площадь дома, а просто разделить площадь квартиры на общую площадь всех квартир, будет то же самое, только проще:

50 кв. м : 20 000 кв. м = 54 кв. м / 21600 кв. м.

Таким образом, экономия (доход застройщика) по данному договору составит 375 000 руб. (2 500 000 – 2 125 000).

Мнение специалиста

Включаются ли в стоимость строящегося дома затраты на оказание услуг застройщика?Нет, это было бы неправильно. Они должны учитываться отдельно. Договор участия в долевом строительстве предусматривает возмещение затрат на строительство (сюда не входит возмещение затрат застройщика на свое содержание) и вознаграждение застройщика. Так что собственные затраты застройщика – это расходы, связанные с получением им дохода в виде вознаграждения. Они не формируют стоимость строительства дома, и их себестоимость учитывается в составе вознаграждения застройщика. Да и на практике напрямую они с самим строительством не связаны (направлены на привлечение дольщиков, на оплату рекламы, на сбор и представление в регистрирующие органы необходимых документов и т. п., а это не затраты на строительство). Сказанное относится и к случаю, когда застройщик является и заказчиком. Ведь сам у себя заказчик – застройщик услуги не принимает. А вот если заказчик – сторонняя организация, то застройщик учитывает затраты на его услуги на счете 08 с последующей передачей дольщику (поскольку в этом случае застройщик принимает услуги и включает их оплату в стоимость строительства). Приведенный подход (раздельный учет затрат) связан также с разным порядком налогообложения средств дольщиков, полученных на строительство и на вознаграждение застройщика (в целях исчисления налога на прибыль). А если бы речь шла об общей системе налогообложения и «нежилом» строительстве, различным был бы и порядок обложения НДС (в том числе и принятия налога к вычету).

Включаются ли в стоимость строящегося дома затраты на оказание услуг застройщика?

Нет, это было бы неправильно. Они должны учитываться отдельно.

Договор участия в долевом строительстве предусматривает возмещение затрат на строительство (сюда не входит возмещение затрат застройщика на свое содержание) и вознаграждение застройщика. Так что собственные затраты застройщика – это расходы, связанные с получением им дохода в виде вознаграждения. Они не формируют стоимость строительства дома, и их себестоимость учитывается в составе вознаграждения застройщика. Да и на практике напрямую они с самим строительством не связаны (направлены на привлечение дольщиков, на оплату рекламы, на сбор и представление в регистрирующие органы необходимых документов и т. п., а это не затраты на строительство). Сказанное относится и к случаю, когда застройщик является и заказчиком. Ведь сам у себя заказчик – застройщик услуги не принимает.

А вот если заказчик – сторонняя организация, то застройщик учитывает затраты на его услуги на счете 08 с последующей передачей дольщику (поскольку в этом случае застройщик принимает услуги и включает их оплату в стоимость строительства).

Приведенный подход (раздельный учет затрат) связан также с разным порядком налогообложения средств дольщиков, полученных на строительство и на вознаграждение застройщика (в целях исчисления налога на прибыль). А если бы речь шла об общей системе налогообложения и «нежилом» строительстве, различным был бы и порядок обложения НДС (в том числе и принятия налога к вычету).

Традиционная схема

Как указано в письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/734, затраты на содержание застройщика могут учитываться на счете 20 – обособленно от затрат на подрядное строительство. Соответственно одни списываются на себестоимость продаж по услугам застройщика, другие передаются дольщику. Такая схема, хотя и традиционная, автору представляется искусственной, .

Во-первых, деятельность застройщика реально приводит к созданию готовой продукции – обособленного здания, стоимость которого нужно показать в учете целиком. Во-вторых, квартира передается дольщику по полной себестоимости, а не по частичной (за минусом затрат на содержание застройщика).

Тем не менее приведем и ее, поскольку она используется на практике большинством компаний:

Дебет 20
Кредит 70 (02, 10, 69, 76 )
– отражены затраты на содержание застройщика;

Дебет 08    Кредит 60
– учтены затраты на подрядное строительство;

Дебет 51    Кредит 76
– поступили от дольщика деньги на оплату работ, выполненных подрядчиками;

Дебет 51    Кредит 62
– получен от дольщика аванс на содержание застройщика (если в договоре выделена сумма на содержание застройщика);

Дебет 62    Кредит 90
– признана выручка от оказания услуг застройщика (в сумме, предусмотренной договором) при передаче дольщику квартиры по акту;

Дебет 90    Кредит 20
– списаны затраты на содержание застройщика в части, приходящейся на переданную квартиру;

Дебет 76    Кредит 08
– списана часть себестоимости строительства, относящаяся к переданной квартире;

Дебет 62    Кредит 90
– признан доход от экономии денежных средств, полученных по договору на дату передаточного акта – в сумме, обеспечивающей закрытие счета 76 (экономия является дополнительным вознаграждением застройщика);

Дебет 76    Кредит 62
– списана экономия.

Отметим, что схема учета не зависит от того, выделено в договоре вознаграждение или нет (за исключением дополнительной проводки «дебет 51 кредит 62» вместо «дебет 51 кредит 76», при этом в проводке «дебет 51 кредит 76» при поступлении аванса будет считаться, что сумма вознаграждения в нем равна нулю).

Признание доходов в целях налогообложения

Учет и отчетность застройщика на «упрощенке». Порядок определения доходов для застройщика, применяющего упрощенную систему, установлен в статье 346.15 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ. При этом не учитывают доходы, указанные в статье 251 кодекса.

Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов относятся к «неучитываемым» доходам (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В связи с этим организация, осуществляющая функции застройщика и генподрядчика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы по оплате услуг застройщика.

Налогооблагаемые доходы предстоит регистрировать в книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 Налогового кодекса РФ). Между тем экономическая выгода может быть определена не ранее даты ввода дома в эксплуатацию, на которую завершены все вложения в строительство. Вопросы налогообложения следует решать на основании положений статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Если в договоре указана сумма на содержание застройщика...

...то, по мнению автора, она сразу же отражается в книге учета доходов и расходов и попадает в налоговую базу текущего периода. Ведь денежные средства дольщиков, поступившие в счет оплаты услуг застройщика, расходуются им по своему усмотрению, то есть инвестициями (целевым финансированием) не являются. Такая позиция отражена в постановлении ФАС Поволжского округа от 7 декабря 2006 г. по делу № А49-4719/2006-268А/17.

Кроме того, доходы возникают в результате нецелевого использования денежных средств (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ), то есть в случае несоблюдения положений пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Экономия средств, предназначенных на строительство, как раз и есть их нецелевое использование (они не были и уже не будут израсходованы на цели, для которых изначально получены). Но это справедливо лишь в случае, если договором экономия не определена как дополнительное вознаграждение застройщика (тогда эти средства по согласованию сторон в определенный момент просто перестают считаться целевыми).

Воспользуемся условиями примера 1. Приведем дополнительные данные: вознаграждение застройщика в составе цены договора составляет 12 процентов; общая сумма привлеченных средств (всех дольщиков) – 1 000 000 000 руб., из них на содержание застройщика – 120 000 000 руб. (1 000 000 000 руб. х 12%); фактические расходы застройщика на свое содержание (оборот по счету 20) – 150 000 000 руб.

По конкретному договору (квартира № 32) доход, относящийся к содержанию застройщика, составит 300 000 руб. (2 500 000 руб. х 12%). Бухгалтер занесет эту сумму в качестве дохода в книгу учета доходов и расходов на дату получения денежных средств дольщика.

Фактическая стоимость строительства (без расходов на содержание застройщика) – 700 000 000 руб. (850 000 000 – 150 000 000). Вычислим стоимость строительства квартиры № 32 (без содержания застройщика):

700 000 000 руб. : 21 600 кв. м х 54 кв. м = 1 750 000 руб.

Всего по данному договору сумма средств на строительство составляет 2 200 000 руб. (2 500 000 – 300 000). Определим экономию по средствам на строительство:

2 200 000 руб. – 1 750 000 руб. = 450 000 руб.

Эту сумму также предстоит зарегистрировать в качестве дохода в книге учета доходов и расходов на дату передаточного акта (при условии получения от дольщика полной оплаты).

Обращаем внимание на то, что по услугам застройщика в целом по дому получен убыток в сумме 30 000 000 руб. (120 000 000 – 150 000 000), для нашей конкретной квартиры он составит 75 000 руб. (30 000 000 руб. : 20 000 кв. м х 50 кв. м). Но перекрыть его за счет экономии средств на строительство нельзя, поскольку в соответствии с условиями договора вознаграждение застройщика – это твердая сумма плюс экономия. В итоге доход по данному договору в целях налогообложения составит 750 000 руб. ((300 000 + 450 000) или (2 500 000 – 1 750 000)).

Как видим, он отличается от результата, полученного в примере 1 (375 000 руб.), где сумма вознаграждения в договоре выделена не была, хотя цена договора и себестоимость квартиры одинаковые. Разница – 375 000 руб. – это вознаграждение застройщика и сумма неучитываемого убытка (в примере 1 доход, согласно договору, состоит только из экономии, которая и является доходом застройщика).

Сумма вознаграждения не указана

Исходя из норм налогового законодательства, доходы могут быть выявлены лишь по окончании строительства. Поэтому поступление денежных средств в этом случае не порождает объекта налогообложения.

При определении налоговой базы следует учитывать экономию затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков.

Подчеркнем: Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо требований о распределении доходов по договорам длительного характера в случае применения упрощенной системы налогообложения.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Бюджетник 8 декабря 2016 15:00 КБК для учреждений на 2017 год
Кдело 8 декабря 2016 15:00 Приказ об увольнении

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка