Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В чем постоянно путаются бухгалтеры, когда платят НДФЛ и взносы

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет операций с основными средствами: отражаем разницы

15 сентября 2009 21 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

ПБУ 18/02 действует более шести лет, но у многих бухгалтеров отражение разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета до сих пор вызывает трудности. Тем не менее большинство организаций обязаны применять ПБУ 18/02, регламентирующее порядок формирования данной информации в бухгалтерском учете и отчетности.

Напомним, что разницы могут быть постоянными или временными. Первые возникают в случае, когда отдельные доходы или расходы, полученные в результате осуществления хозяйственных операций, а также убытки прошлых лет не признаются в налоговой базе по налогу на прибыль. Вторые — если расходы (доходы) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Правила отражения операций по основным средствам в бухгалтерском учете установлены ПБУ 6/01. Требования данного стандарта и положения главы 25 НК РФ, относящиеся к амортизируемому имуществу, имеют существенные отличия. Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных ситуаций, поясним, какие согласно ПБУ 18/02 могут образоваться налоговые активы и обязательства и как их отразить в бухгалтерском учете.

Учет операций с основными средствами в соответствии с ПБУ 18/02

В случае образования постоянных разниц организации следует начислить постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.Постоянным налоговым обязательством (активом) является сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Для определения одного из указанных показателей постоянная разница, возникшая в отчетном периоде, умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете делают проводки:

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— начислено постоянное налоговое обязательство;

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 99
— начислен постоянный налоговый актив.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Они бывают двух видов: вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы возникают в случае, когда расходы для целей налогообложения учитываются в следующем за отчетным или последующих налоговых периодах. В такой ситуации следует начислить отложенный налоговый актив по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения налога на прибыль в последующих отчетных периодах отложенный налоговый актив уменьшается или полностью погашается, что отражается записью:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 09
— погашен налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в следующем за отчетным или последующих периодах. Налогооблагаемым временным разницам соответствуют отложенные налоговые обязательства. Они начисляются по дебету счета 68 субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77. По мере погашения налогооблагаемой временной разницы уменьшаются и отложенные налоговые обязательства. Их списание отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».

Различия в формировании первоначальной стоимости ОС

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. В зависимости от причин, по которым возникли эти отличия, в бухучете образуются постоянные или временные разницы.

Разный порядок признания расходов

В первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление и др. (за исключением сумм НДС и акцизов). Затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объекта в бухучете, перечислены в пункте 8 ПБУ 6/01. Однако для целей налогообложения прибыли в отношении отдельных расходов может быть предусмотрен особый порядок учета. В результате они списываются не через начисление амортизации, а единовременно включаются в состав текущих расходов. К таковым, в частности, относятся суммы процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения объекта, расходы на уплату государственных и таможенных пошлин, на страхование. Особенности признания подобных затрат при приобретении основного средства уже рассматривались на страницах журнала, поэтому подробно останавливаться на этом не будем.

В ситуации, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы признаются полностью, но в различном порядке, возникают временные разницы. В данном случае — налогооблагаемые временные разницы, так как для целей налогообложения часть расходов не увеличивает первоначальную стоимость объекта.

Пример 

В июне 2009 года ЗАО «Меркурий» приобрело станок стоимостью 500 000 руб. Расходы на доставку объекта составили 5000 руб. Кроме того, организация застраховала основное средство на случай его утраты, порчи или повреждения при транспортировке. Сумма страхового взноса — 10 000 руб.

Станок введен в эксплуатацию в июне 2009 года, срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете — 50 месяцев.

В бухгалтерском учете все перечисленные расходы связаны с приобретением объекта, а значит, формируют его первоначальную стоимость, которая составила 515 000 руб. (500 000 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб.).

Для целей налогообложения прибыли расходы по страхованию имущества не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а учитываются в составе прочих расходов (п. 3 ст. 263 НК РФ). Договор страхования заключен на срок менее отчетного периода. Расходы по страхованию признаются в месяце уплаты страхового взноса — в июне 2009 года. Основание — пункт 6 статьи 272 НК РФ. Первоначальная стоимость станка составила 505 000 руб.

Амортизация начисляется с июля 2009 года линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации равна:

  • в бухгалтерском учете — 10 300 руб. (515 000 руб. : 50 мес.);
  • налоговом учете — 10 100 руб. (505 000 руб. : 50 мес.).

В результате различного учета расходов на страхование в июне 2009 года образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. Соответственно начисляется отложенное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ЗАО «Меркурий» была сделана запись:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 77
— 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с июля 2009 года отложенное налоговое обязательство постепенно погашается ежемесячно на 40 руб. [(10 300 руб. - 10 100 руб.) х 20%]. И будет погашено через 50 месяцев (40 руб. х 50 мес. = 2000 руб.). Операция отражается следующим образом:

дебет 77 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 40 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Расходы не признаются в налоговом учете

Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются. Затраты свыше установленных норм не учитываются в налоговой базе, тогда как в бухучете они включаются в полном объеме в первоначальную стоимость основного средства. Кроме того, в налоговом учете организация не вправе признать затраты, если они не являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). В результате возникает необходимость отразить постоянное налоговое обязательство.

Пример 

В ООО «Уран» в ходе инвентаризации были выявлены излишки материалов. Ценности приняты на учет по рыночной стоимости — 150 000 руб., их стоимость отражена в бухучете в прочих доходах (п. 9 ПБУ 9/99), а в налоговом учете — в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). В дальнейшем из данных материалов было изготовлено основное средство (для упрощения примера предположим, что иных расходов, связанных с его сооружением, не было) со сроком полезного использования 30 месяцев.

В бухучете первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из стоимости материалов, по которой они были приняты на баланс, — 150 000 руб.

В налоговом учете действует особый порядок признания стоимости подобных МПЗ. А именно: стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного в пункте 20 статьи 250 НК РФ. То есть первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения составит 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%).

Ежемесячная сумма амортизации по созданному объекту равна:

  • в бухгалтерском учете — 5000 руб. (150 000 руб. : 30 мес.);
  • налоговом учете — 1000 руб. (30 000 руб. : 30 мес.).

Таким образом, ежемесячно в бухучете организация отражает постоянное налоговое обязательство:

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
800 руб. [(5000 руб. - 1000 руб.) х 20%] — начислено постоянное налоговое обязательство.

В результате общая величина постоянного налогового обязательства составит 24 000 руб. (800 руб. ? 30 мес.), что соответствует произведению величины постоянной разницы, возникшей в результате частичного признания стоимости материалов в налоговом учете на ставку налога на прибыль [(150 000 руб. - 30 000 руб.) ? 20% = 24 000 руб.].

В качестве одного из примеров нормируемых расходов можно привести учет процентов по заемным средствам (ст. 269 НК РФ). Предположим, налогоплательщик получил кредит на приобретение основного средства. В бухучете проценты, начисленные до момента ввода объекта в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). Для целей налогообложения они включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, если в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ признается только часть начисленных процентов, возникает следующая ситуация. На сумму процентов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует начислить постоянное налоговое обязательство. Поскольку оставшаяся часть процентов учитывается для целей налогообложения в составе текущих расходов, образуется отложенное налоговое обязательство, которое будет постепенно погашаться в течение всего срока полезного использования объекта.

Установление разных сроков полезного использования

В налоговом учете срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Определение срока полезного использования основного средства в бухучете производится исходя из следующих критериев (п. 20 ПБУ 6/01):

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Как видим, на практике в бухгалтерском и налоговом учете сроки полезного использования одного и того же объекта могут не совпадать. А значит, ежемесячная сумма амортизации будет различаться, что приводит к образованию временных разниц.

Предположим, в бухучете установлен более короткий срок полезного использования, чем в налоговом (при одинаковой первоначальной стоимости объекта). Тогда образуется вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив.

Пример 

ЗАО «Плутон» в январе 2009 года приобрело и ввело в эксплуатацию металлообрабатывающий станок первоначальной стоимостью 740 000 руб. В целях налогообложения прибыли оборудование отнесено к третьей амортизационной группе (код ОКОФ14 2922030), срок его полезного использования — 37 месяцев (минимальный для данной группы).

Фактически подобные станки в организации изнашиваются в течение 2—2,5 лет интенсивной эксплуатации, поэтому в бухучете срок его полезного использования — 25 месяцев.

Амортизация по объекту начисляется линейным методом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения ежемесячная сумма амортизации составила 20 000 руб. (740 000 руб. : 37 мес.), а в бухучете — 29 600 руб. (740 000 руб. : 25 мес.).

Таким образом, ежемесячно начиная с февраля 2009 года и до окончания срока эксплуатации, то есть по февраль 2011 года включительно, в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница в размере 9600 руб. (29 600 руб. - 20 000 руб.). Значит, следует начислить отложенный налоговый актив — 1920 руб. (9600 руб. х 20%). При этом делают запись:

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 1920 руб. — начислен отложенный налоговый актив.

К марту 2011 года величина отложенного налогового актива составит 48 000 руб. (1920 руб. х 25 мес.). Начиная с марта 2011 года и до окончания начисления амортизации в налоговом учете (до февраля 2012 года включительно) отложенный налоговый актив будет погашаться каждый месяц на 4000 руб. (20 000 руб. х 20%). Операция отражается записью:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 09
— 4000 руб. — частично погашен отложенный налоговый актив.

Таким образом, через 12 месяцев отложенный налоговый актив будет полностью погашен (4000 руб. ? 12 мес. = 48 000 руб.).

Возможна и другая ситуация — более короткий срок полезного использования установлен для целей налогообложения. Тогда возникает налогооблагаемая временная разница, следовательно, нужно отразить отложенное налоговое обязательство.

Пример 

Воспользуемся условием предыдущего примера, изменив его. Предположим, в бухучете установлен срок полезного использования основного средства 37 месяцев (ежемесячная сумма амортизации 20 000 руб.), а в налоговом — 25 месяцев (ежемесячная сумма амортизации 29 600 руб.). То есть для целей налогообложения прибыли объект амортизируется быстрее. Ежемесячно в течение 25 месяцев в бухучете начисляется отложенное налоговое обязательство в сумме 1920 руб. (9600 руб. х 20%). При этом делают запись:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 77
— 1920 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с 26-го месяца и до окончания начисления амортизации в бухучете отложенное налоговое обязательство, начисленное по кредиту счета 77, будет каждый месяц погашаться на 4000 руб. (20 000 руб. х 20%). Операция отражается такой записью:

дебет 77 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 4000 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Начисление амортизации различными способами

В пункте 18 ПБУ 6/01 предусмотрено несколько способов начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Главой 25 НК РФ установлено лишь два метода амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). Причем налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и может изменить его с начала очередного налогового периода.

При применении в налоговом и бухгалтерском учете различных методов начисления амортизации неизбежно возникают временные разницы. Причем в зависимости от каждого конкретного случая это могут быть вычитаемые или налогооблагаемые разницы. Рассмотрим один из них.

Пример 

В декабре 2008 года ЗАО «Венера» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 270 000 руб. и сроком полезного использования 2 года (24 месяца) в бухгалтерском и налоговом учете. В бухучете установлен способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом — линейный. Ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения прибыли составляет 11 250 руб. (270 000 руб. : 24 мес.).

В бухучете годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 18 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

Величина знаменателя — 3 года (1 год + 2 года). Годовая сумма амортизации в 2009 году составляет 180 000 руб. (270 000 руб. ? 2 года : 3 года), ежемесячная сумма амортизации — 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.).

В течение 2009 года расходы в виде сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете признаются в большем объеме, чем в налоговом. Значит, ежемесячно с января по декабрь 2009 года в бухучете следует начислять отложенный налоговый актив в размере 750 руб. [(15 000 руб. - 11 250 руб.) х 20%]. В результате на 1 января 2010 года сальдо по дебету счета 09 составит 9000 руб. (750 руб. х 12 мес.).

В 2010 году годовая сумма амортизации равна 90 000 руб. (270 000 руб. х 1 год : 3 года), а ежемесячная — 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.).

Значит, ежемесячно в течение всего 2010 года отложенный налоговый актив будет погашаться на сумму 750 руб. [(11 250 руб. - 7500 руб.) х 20%] и будет полностью погашен на 1 января 2012 года.

Специальные коэффициенты

С 1 января 2009 года вступила в силу статья 259.3 Налогового кодекса, регулирующая применение налогоплательщиками специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Напомним, в каких случаях налогоплательщик вправе использовать повышающие коэффициенты. Коэффициент не выше двух применяется:

  • по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Причем при применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;
  • собственным основным средствам организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
  • собственным основным средствам сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов и тепличных комбинатов).

Коэффициент не выше трех применяется по основным средствам:

  • являющимся предметом договора лизинга, налогоплательщиками, у которых данные основные средства учитываются в соответствии с условиями такого договора. Причем этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;
  • используемым только для осуществления научно-технической деятельности.

По решению руководителя организация может начислять амортизацию по нормам, ниже установленных Налоговым кодексом (то есть применять понижающие коэффициенты). Соответствующий порядок должен быть закреплен в учетной политике.

До 1 января 2009 года при применении специальных коэффициентов при начислении амортизации действовали другие правила. В частности, в отношении легковых автомобилей стоимостью свыше 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 800 000 руб. налогоплательщик обязан был применять понижающий коэффициент 0,5. С 2009 года использование указанного коэффициента Налоговым кодексом не предусмотрено. То есть он не применяется в отношении легковых автомобилей (пассажирских микроавтобусов) независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/1/214). При этом амортизация, начисленная до 1 января 2009 года в связи с применением такого коэффициента, не пересчитывается, и, следовательно, получившаяся разница в составе расходов 2009 года не признается (см. письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/1/217).

В бухгалтерском учете применение подобных коэффициентов не предусмотрено. Значит, возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Пример 

ООО «Уран» в феврале 2008 года приобрело и ввело в эксплуатацию легковой автомобиль. В бухгалтерском и налоговом учете его первоначальная стоимость — 900 000 руб., срок полезного использования — 50 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. В соответствии с требованиями налогового законодательства в 2008 году к основной норме амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения составляла 9000 руб. (900 000 руб. : 50 мес. х 0,5). В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 18 000 руб. (90 000 руб. : 50 мес.).

Таким образом, в 2008 году ежемесячно начиная с марта организация начисляла отложенный налоговый актив в размере 2160 руб. [(18 000 руб. - 9000 руб.) х 24%].

В течение 2008 года была начислена амортизация:

  • в налоговом учете — 90 000 руб. (9000 руб. х 10 мес.);
  • бухгалтерском учете — 180 000 руб. (18 000 руб. х 10 мес.).

На 1 января 2009 года была проведена корректировка дебетового остатка по счету 09 в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). С учетом этой корректировки сальдо по дебету счета 09 составило 18 000 руб. (2160 руб. х 10 мес. : 24% х 20%).

С 1 января 2009 года при расчете амортизации понижающий коэффициент не используется, то есть ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 18 000 руб. Значит, начиная с января 2009 года и до окончания срока начисления амортизации в бухучете величина отложенного налогового актива не подлежит изменению. В бухучете основное средство будет полностью самортизировано в течение 50 месяцев с начала эксплуатации, а в налоговом — в течение 55 месяцев [(900 000 руб. - 90 000 руб.) : 18 000 руб./мес. + 10 мес.)]. Таким образом, отложенный налоговый актив будет погашен в период с 51-го по 55-й месяц с начала эксплуатации основного средства. При этом его сумма будет уменьшаться каждый месяц на 3600 руб. (18 000 руб. х 20%).

Модернизация основного средства

И в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость объекта. Однако сумма амортизации рассчитывается по-разному. Так, для целей налогообложения прибыли амортизация исчисляется исходя из новой первоначальной стоимости основного средства и нормы, установленной при вводе его в эксплуатацию. В бухучете — исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В результате образуются временные разницы.

Применение амортизационной премии

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность единовременно учесть часть расходов на капитальные вложения. В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам — не более 10% их первоначальной стоимости, а для остальных объектов амортизируемого имущества — не более 30%. Исключение составляют основные средства, полученные безвозмездно. Соответствующие положения установлены в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Бухгалтерскими стандартами подобные правила единовременного списания части первоначальной стоимости объекта не предусмотрены.

Допустим, организация решила применять амортизационную премию в налоговом учете. Значит, в соответствии с нормами ПБУ 18/02 возникает налогооблагаемая временная разница в размере единовременно учтенных капитальных затрат. Начисленное соответствующее отложенное налоговое обязательство будет постепенно погашаться в течение срока полезного использования основного средства.

В абзаце 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ предусмотрено восстановление амортизационной премии в случае реализации основного средства, в отношении которого она была применена, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. При этом амортизационная премия подлежит восстановлению и включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором объект реализован.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве амортизационных отчислений. Это следует из пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса. Значит, доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает в себя и амортизационную премию. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461.

Пример 

ООО «Марс» в январе 2009 года приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете — 50 000 руб., а срок полезного использования — 25 месяцев. Организация использует линейный метод начисления амортизации. При этом для целей налогообложения прибыли ООО «Марс» применило амортизационную премию. То есть в январе 2009 года в составе текущих расходов было признано 10% от первоначальной стоимости объекта (5000 руб.). Ежемесячная сумма амортизации составляет:

  • в налоговом учете — 1800 руб. [(50 000 руб. - 5000 руб.) : 25 мес.];
  • бухгалтерском учете — 2000 руб. (50 000 руб. : 25 мес.).

В январе ООО «Марс» начислило отложенное налоговое обязательство в размере 1000 руб. (5000 руб. х 20%), которое погашается начиная с февраля 2009 года ежемесячно на 40 руб. [(2000 руб. - 1800 руб.) х 20%].

Предположим, в июне 2009 года компьютер реализован за 40 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на этот момент, равна:

  • в налоговом учете (включая амортизационную премию) — 14 000 руб. (1800 руб. х 5 мес. + 5000 руб.);
  • бухгалтерском учете — 10 000 руб. (2000 руб. х 5 мес.).

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость объекта составляет 36 000 руб. (50 000 руб. - 14 000 руб.). На эту сумму можно уменьшить доходы от реализации. Ранее учетная в составе расходов амортизационная премия (5000 руб.) была восстановлена в июне 2009 года.

Таким образом, в результате продажи образуются доходы — 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.) и расходы — 36 000 руб. То есть налогооблагаемая прибыль от данной операции составила 9000 руб. (45 000 руб. - 36 000 руб.).

В бухучете остаточная стоимость проданного основного средства учитывается в составе прочих расходов. Она составила 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.). При выбытии основного средства отложенное налоговое обязательство списывается (п. 18 ПБУ 18/02). Его размер на момент продажи — 800 руб. (1000 руб. - 40 руб. х 5 мес.).

Кроме того, на сумму восстановленной амортизационной премии начисляется постоянное налоговое обязательство в сумме 1000 руб. (5000 руб. ? 20%).

Продажа основного средства с убытком

Доходы от реализации могут оказаться меньше суммы остаточной стоимости основного средства и расходов на его реализацию. Иными словами, имеет место продажа объекта с убытком. Сумма убытка учитывается для целей налогообложения в особом порядке — включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Это установлено в пункте 3 статьи 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете все подобные расходы учитываются в периоде выбытия объекта. Различный порядок учета расходов приводит к образованию вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива.

Основное средство получено безвозмездно

Основное средство может быть получено организацией безвозмездно, по договору дарения. Первоначальной стоимостью такого объекта признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Основание — пункт 10 ПБУ 6/01.

Безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В бухучете активы, полученные безвозмездно, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Они учитываются на счете 98 субсчете 2 «Безвозмездные поступления». По мере начисления амортизации соответствующие суммы списываются в прочие доходы (в кредит счета 91-1).

Переоценка основных средств

Справка

Коммерческие организации вправе переоценивать основные средства по текущей рыночной стоимости в порядке, установленном в пунктах 43—48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В результате такой операции изменяются показатели первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и начисленной амортизации. Налоговым кодексом проведение переоценки стоимости амортизируемого имущества не предусмотрено.

Таким образом, по переоцененному основному средству величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Образуются постоянные разницы. Если объект дооценен (его стоимость увеличена), отражается постоянное налоговое обязательство, уценен — постоянный налоговый актив.

ПБУ 18/02 не применяется: последствия для фирмы

Обратите внимание

Некоторые организации не отражают в учете возникающие разницы, полагая, что неприменение ПБУ 18/02 не влечет никаких негативных последствий. Но это не так.

Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются в отчете о прибылях и убытках (стр. 200 формы № 2), а отложенные налоговые активы и обязательства — в бухгалтерском балансе (стр. 145 и 515 формы № 1), а также в отчете о прибылях и убытках (стр. 141 и 142 формы № 2). При составлении бухгалтерской отчетности организации вправе отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

В соответствии с КоАП РФ искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% расценивается как грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности. За такое нарушение в статье 15.11 КоАП предусмотрено наложение штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Для целей налогообложения прибыли рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По амортизируемому имуществу, полученному по договору дарения, амортизация начисляется в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Первоначальная стоимость формируется исходя из рыночной оценки объекта, а также расходов на его доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, если таковые имеются (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Так как в бухгалтерском и налоговом учете доходы в виде рыночной стоимости полученного имущества учитываются в разных периодах, возникает вычитаемая временная разница, на которую следует начислять отложенный налоговый актив.

Основное средство передано по договору ссуды

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю). Ссудополучатель обязуется вернуть эту вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Такое основное средство продолжает оставаться собственностью ссудодателя и отражается у него на балансе (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Амортизация по переданному в безвозмездное пользование объекту в бухучете продолжает начисляться в общем порядке.

В налоговом учете основное средство, переданное по договору в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом ссудодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи, и возобновляет ее начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основного средства от ссудополучателя (п. 2 ст. 322 НК РФ). Поскольку за время нахождения объекта у ссудополучателя амортизация начисляется только в бухгалтерском учете, ежемесячно следует начислять отложенный налоговый актив, который будет уменьшаться с месяца прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете до месяца прекращения начисления амортизации в налоговом учете.

Вот мы и рассмотрели учет операций с основными средствами.

1См. статью «Формируем первоначальную стоимость приобретенного основного средства» // РНК, 2009, № 16. — Примеч. ред.
2Коэффициент не выше трех в бухучете применяется при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).
3Подробнее о признании расходов на модернизацию основного средства и об отражении возникающих разниц читайте в РНК, 2009, № 16. — Примеч. ред.
4Особенности применения названной нормы Налогового кодекса рассмотрены в статье «Как применять амортизационную премию в 2009 году» // РНК, 2009, № 8. — Примеч. ред.
5Аналогичные разъяснения дает и Минфин России, например, в письме от 21.05.2009 № 03-03-06/1/336.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка