Зарплатные резервы в налоговом учете - это резервы на выплату отпускных, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.
В примерах мы будем рассматривать «отпускной» резерв, имея в виду, что с другими зарплатными резервами следует поступать аналогичным образом (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Заметим, зарплатные резервы в налоговом учете формируются с учетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫМ УЧЕТОМ
Бухгалтерский учет. Напомним: в бухгалтерском учете многие работодатели обязаны признавать оценочное обязательство по выплатам работникам. Так сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010
Налоговый учет. Что касается налогового учета, то создавать в данном случае резерв или нет, решает сама организация (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Мотивом для создания резерва является возможность равномерного распределения расходов в течение года.
КТО МОЖЕТ СОЗДАВАТЬ ЗАРПЛАТНЫЕ РЕЗЕРВЫ
Налог на прибыль. Метод начисления. Налоговый кодекс предоставляет возможность создавать зарплатные резервы только плательщикам налога на прибыль. Причем лишь тем, кто определяет налог на прибыль методом начисления. Последний позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму еще не оплаченных расходов. При кассовом методе базу по налогу на прибыль уменьшают на сумму фактически выплаченных отпускных в момент их выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Компании на УСН и ЕНВД не могут создавать резерв. «Упрощенцы» не являются плательщиками налога на прибыль. Расходы на выплату отпускных они признают в момент оплаты. Поэтому такие компании создавать резервы не вправе (письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).
На предприятиях, уплачивающих ЕНВД, исчисление суммы налога производится без учета суммы расходов. А объектом налогообложения признается вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому компании, применяющие ЕНВД, также не создают резервы.
Совмещение режимов. Следуя логике предыдущих рассуждений, нетрудно понять, что при совмещении режимов (общего и УСН (ЕНВД)) зарплатные резервы могут формироваться только в отношении выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой по общей системе, и при условии, что компания применяет метод начисления.
Соответственно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, занятым в деятельности, облагаемой УСН (ЕНВД), не может формироваться и учитываться при исчислении налога на прибыль.
Если работник одновременно задействован в двух видах деятельности, то при формировании резерва следует учитывать принцип пропорционального распределения доходов, полученных от разной деятельности.
АЛГОРИТМ ДЕЙСТВИЙ ПО ИТОГАМ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ РЕЗЕРВОВ ТЕКУЩЕГО ГОДА
В конце года компании должны решить: будут они создавать резервы (на оплату отпусков и другие аналогичные резервы) на следующий год или нет. От этого зависят дальнейшие действия бухгалтера (схема 1).
Схема 1. Основные этапы проведения инвентаризации
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Резерв на следующий год создается. В этом случае в учетной политике на 2012 год нужно отразить (п. 1 ст. 324.1 НК РФ и письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19):
- факт создания резерва;
- способ резервирования;
- ежемесячный процент отчислений;
- предельную сумму отчислений.
Для этого необходимо будет составить специальный расчет (смету). В нем отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. О порядке его составления мы расскажем чуть ниже (см. с. 38).
Резерв на следующий год не создается. В данной ситуации в учетной политике должен быть отражен тот факт, что резервы на 2012 год не создаются. Это может выглядеть, например, так:
«На основании статьи 324.1 Налогового кодекса организация не создает резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам года и на предстоящие расходы на оплату отпусков».
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВОВ 2011 ГОДА
Если организация в 2011 году создавала резерв на выплату отпускных, в конце года следует провести его инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Данная процедура поможет выяснить:
- имеются ли у предприятия недоиспользованные суммы резерва;
- произошло ли его превышение.
Резерв использован не полностью
Порядок действий бухгалтера в случае выявления неиспользованного остатка резерва зависит от того, планируется ли создание резерва в будущем году.
Резерв на следующий год создается. В этом случае часть не использованного в текущем году остатка резерва на выплату отпусков можно перенести на следующий год. Другими словами, определенную часть резерва можно не включать в состав доходов текущего налогового периода. Какую именно часть? Ответ на этот вопрос дан в письмах Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46 , МНС России от 15.03.2004 № 02-5-10/13 и от 18.08.2004 № 02-5-11/142@ .
Схема действий представлена ниже (схема 2).
Схема 2. Действия в отношении резерва на отпуск, которые необходимо предпринять по состоянию на конец 2011 года
Дадим некоторые пояснения.
Определяя средний дневной заработок для оплаты отпусков (шаг 2), следует учитывать Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922).
Что касается расчета суммы расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (шаг 3), то это делают по формуле:
*СВ — это страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Получившуюся сумму и переносят на следующий год.
Обратите внимание: этот порядок применяется при расчете резерва на оплату отпусков. Что касается резервов на выплату вознаграждения по итогам года и за выслугу лет , то их остаток можно переносить на следующий год без ограничения суммы — целиком (п. 5 ст. 324.1 НК РФ и письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/ 4/19).
Оставшуюся часть недоиспользованного резерва на оплату отпусков необходимо включить во внереализационные доходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Эту сумму рассчитывают по формуле:
Рассмотрим порядок переноса резерва на оплату отпусков на следующий год на примере.
Пример
В ООО «Вольный край» был создан резерв на оплату отпусков на 2011 год в размере 100 000 руб. Общая сумма начисленных за счет резерва отпускных (с учетом страховых взносов) составила 75 000 руб. Все сотрудники, кроме одного, отгуляли отпуска полностью. А.В. Сидоренко использовал только 10 дней отпуска из 28. Его средний дневной заработок, исчисленный с целью расчета отпускных, составляет 757,58 руб. в день. Совокупный тариф
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете.
Какую сумму недоиспользованного резерва можно перенести на следующий год?
РЕШЕНИЕ. Произведем расчет, следуя схеме 2.
Шаг 1. Определяем остаток не использованного на конец года резерва. В нашем случае он равен 25 000 руб. (100 000 руб. – 75 000 руб.).
Шаг 2. Рассчитываем количество неиспользованных дней отпуска А.В. Сидоренко (на 31 декабря). Оно составляет 18 дней (28 дн. – 10 дн.).
Шаг 3. Определяем сумму отпускных на оплату неиспользованных дней отпуска А.В.?Сидоренко.
Ее мы рассчитаем исходя из среднего дневного заработка сотрудника и тарифа страховых взносов на 2012 год.
Она составит 18 000 руб. [757,58 руб. x 18 дн. + 757,58 руб. x 18 дн. x (30% + 2%)]. Это и есть остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Шаг 4. Остаток резерва в сумме 2000 руб. (20 000 руб. – 18 000 руб.) нужно включить в состав внереализационных доходов 2011 года.
Резерв на следующий год не создается. Если предприятие решит не создавать резервы на следующий год (в нашем случае — 2012-й), то всю недоиспользованную сумму резерва следует отнести в состав внереализационных доходов 2011 года. Так сказано в пункте 5 статьи 324.1 Налогового кодекса.
Произошло превышение резерва
Если при инвентаризации выявлена недостаточность резерва, то 31 декабря 2011 года нужно включить разницу в расходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ , письма Минфина России от 07.06.2006 № 03-03-04/м1/500 и от 02.02.2006 № 03-05-02-04/8).
Пример
В ООО «Белый голубь» создан отпускной резерв на 2011 год на сумму 650 000 руб. В течение года были приняты новые сотрудники, которым предоставлены оплачиваемые отпуска. Фактически на оплату отпусков было израсходовано 700 000 руб. Какова судьба перерасхода?
РЕШЕНИЕ. Перерасход составил 50?000 руб. (700 000 руб. – 650 000 руб.). 31 декабря эту сумму нужно включить в расходы на оплату труда.
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА 2012 ГОД
Итак, если фирма решит создавать резерв в 2012 году, то в учетной политике на этот год нужно отразить факт создания резерва, способ резервирования, предельную сумму отчислений, ежемесячный процент отчислений. Для выполнения этой задачи необходимо рассчитать как минимум два показателя:
- предельную сумму отчислений;
- ежемесячный процент отчислений.
Вычисление этих показателей производят в отдельном расчете (смете). Порядок действий представлен на схеме 3.
Схема 3. Этапы вычисления показателей
Планируем сумму отпускных на 2012 год
Предполагаемая сумма отпускных рассчитывается исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска. Причем это не зависит от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год. Дело в том, что Трудовой кодекс не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников (ст. 120 ТК РФ , письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617 и от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125).
Планируем фонд оплаты труда на 2012 год
Порядок расчета годовой величины расходов на оплату труда определяет сама компания. При этом бухгалтеру или экономическому отделу придется спрогнозировать возможные изменения численности работников (а значит, и повышение заработной платы), которые могут произойти в течение года. Исходные данные можно взять из первичных документов за истекшие периоды (например, из расчетных ведомостей, штатного расписания, графиков отпусков и т. д.).
Обратите внимание: при планировании величины фонда оплаты труда на следующий год не нужно учитывать суммы вознаграждения физическим лицам, которые работают по договорам гражданско-правового характера. Дело в том, что отпуск им не положен.
Определяем процент отчислений в отпускной резерв
Процент отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается по формуле:
Исчисленный процент отчислений будет применяться в 2012 году для определения ежемесячной суммы отчислений в резерв.
Составляем смету
Получив все показатели, можно составить смету. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому бухгалтер вправе разработать ее по своему усмотрению, руководствуясь требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Пример
По состоянию на конец 2011 года в ООО «Вестник» расходы на оплату труда без учета отпускных составили 800 000 руб. Расходы на выплату отпускных — 85 000 руб. В компании предполагается: — увеличение окладов на 15%; — зачисление в штат 8 работников с окладом 18 000 руб. Совокупный тариф страховых взносов составит в 2012 году 30%, тариф взносов на случай травматизма — 0,2%. Необходимо составить смету «отпускного» резерва на 2012 год, а также определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.
РЕШЕНИЕ. Перед оформлением сметы рассчитаем все необходимые показатели.
Шаг 1. Расчет плановой суммы отпускных произведем исходя из следующих предположений:
— из будущих сотрудников только четверо соберутся в отпуск в первый год работы;
— соотношение отпускных и зарплаты работников сохранится на 2012 год без изменений — 10,625% (85 000 руб. : 800?000 руб. x 100%).
Плановая сумма отпускных составит 105 400 руб. (800 000 руб. x 1,15 10,625% + 8 чел. x 18?000 руб. x 10,625% x 4 чел. : 8 чел.).
С учетом страховых взносов расходы на оплату отпусков в 2012 году составят 137?230,8 руб. (105 400 руб. + 105 400 руб. x 30,2%.). Это предельная сумма отчислений в резерв на 2012 год.
Шаг 2. Определим плановую величину расходов на оплату труда. Возьмем фактический показатель за 2011 год, учтем планируемое повышение окладов и расширение штата. Искомая сумма составит 1 064 000 руб. (800 000 руб. x 1,15 + 8 чел. x 18 000 руб.). С учетом страховых взносов расчетный показатель равен 1 385 328 руб. (1 064 000 руб. + 1 064 000 руб. x 30,2%).
Шаг 3. Найдем процент отчислений в резерв. В нашем случае он составит 9,91% (137 230,8 руб. : 1?385 328 руб. x 100%).
Теперь можно оформить расчет (смету). Его образец приведен ниже.
Образец расчета ежемесячного процента отчислений в резерв
Фактические суммы отчислений в резерв в течение года
Сумму ежемесячных отчислений рассчитывают по формуле:
Пример
Продолжим пример 3. Рассчитаем фактические суммы ежемесячных отчислений в резерв в течение 2012 года.
РЕШЕНИЕ. Расчет ежемесячных отчислений приведен в таблице.
Обратите внимание: величина ежемесячных отчислений в резерв нарастающим итогом с начала года не должна превышать предельную сумму отчислений в резерв.
Как видно из таблицы, за период с января по ноябрь 2012 года включительно сумма отчислений в резерв на оплату отпусков нарастающим итогом составила 126 253,4 руб. Поскольку предельная сумма отчислений за 2012 год не может превысить 137 230,8 руб., в декабре предприятие сможет учесть только 10 977,4 руб. (137 230,8 руб. – 126 253,4 руб.).
Таблица. Расчет ежемесячной суммы отчислений в резерв
Месяц 2012 года | Фактические суммы расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, руб. | Процент отчислений в «отпускной» резерв, % | Ежемесячная сумма отчислений в резерв, руб. | Предельная сумма отчислений в «отпускной» резерв, руб. |
Январь |
115 000 |
9,91 |
11 396,5 |
137 230,8 |
Февраль |
115 000 |
11 396,5 |
||
Март |
115 000 |
11 396,5 |
||
Апрель |
115 000 |
11 396,5 |
||
Май |
115 000 |
11 396,5 |
||
Июнь |
102 000 |
10 108,2 |
||
Июль |
107 000 |
10 603,7 |
||
Август |
145 000 |
14 369,5 |
||
Сентябрь |
115 000 |
11 396,5 |
||
Октябрь |
115 000 |
11 396,5 |
||
Ноябрь |
115 000 |
11 396,5 |
||
Декабрь |
115 000 |
10 977,4 |
||
ИТОГО |
1 389 000 |
137 230,8 |
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ
Суммы отчислений в резерв ежемесячно учитывают в составе расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ).
Отпускные и взносы. В течение налогового периода, на который создается резерв, организация начисляет суммы отпускных и страховых взносов с них за счет средств созданного резерва (п. 5 ст. 252 НК РФ и письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116).
Компенсация за неиспользованный отпуск. Можно ли списать за счет резерва на оплату отпусков компенсацию, выплаченную за неиспользованный отпуск? Или правильнее включить суммы компенсации непосредственно в состав расходов на оплату труда?
Однозначного ответа на данный вопрос нет. Большинство практиков полагает, что списывать компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. Из пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса следует, что за счет созданного резерва можно списать только расходы на оплату использованных отпусков. Списание же за счет резерва компенсаций за неиспользованный отпуск в законодательстве не предусмотрено.
Компенсации за неиспользованный отпуск нужно отнести к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Оплата отпускных, выплата компенсации и формирование резерва — это разные виды расходов на оплату труда (подп. 7, 8 и 24 ст. 255 НК РФ). С этой точки зрения компенсации — это текущие расходы на оплату труда, не имеющие отношения к использованию резерва, цель которого — обеспечить равномерное списание расходов именно на оплату отпусков (а не выплату компенсаций).
Читайте также: Налоговый учет страховых взносов
Темы: