Собственниками нежилых помещений в основном являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, использующие такие объекты в хозяйственной деятельности. Они заключают договор энергоснабжения, по которому специализированная организация обязуется подавать абоненту (потребителю) энергию, а абонент — ее оплачивать, соблюдая режим потребления, обеспечивая безопасность эксплуатации энергетических сетей и исправность оборудования, находящихся в его распоряжении (п. 1 ст. 539 ГК РФ). Абонент рассчитывается за полученное количество энергии в соответствии с учетными данными, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 1 ст. 544 ГК РФ). Правила, предусмотренные статьями 539—547 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением теплом, газом, нефтью, нефтепродуктами, водой и другими энергоресурсами через подсоединенную сеть, если другое не установлено законодательством и другими правовыми актами (ст. 548 ГК РФ).
Услуги энергоснабжения, в том числе подача электричества, предоставляются согласно параграфу 6 главы 30 ГК РФ
За коммунальные услуги расплачиваются как собственники помещений, так и арендаторы. Разберемся, каким будет налоговый учет в обоих случаях.
Помещение находится в собственности
Коммунальные платежи. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при упрощенной системе с объектом налогообложения доходы минус расходы можно уменьшить налоговую базу на материальные расходы, состав которых определяется согласно статье 254 НК РФ (п. 2
ст. 346.16 НК РФ). В подпункте 5 пункта 1 данной статьи указаны издержки на теплоснабжение здания, а также на приобретение топлива, воды и всех видов энергии, употребляемых на технологические цели. Значит, коммунальные платежи являются расходами. Однако несколько лет назад контролирующие органы не всегда с этим соглашались. Вопрос упирался в то, что считать технологическими целями.
За основу брались две формулировки:
- производственным процессом называется совокупность действий людей и орудий труда, необходимых для изготовления и (или) ремонта товарной продукции. Под товарной продукцией подразумеваются готовые изделия, создаваемые из объектов переработки (сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п.);
- технологическим процессом является часть производственного процесса по изменению и последующему определению состояния объекта переработки.
Исходя из них делался вывод: налогоплательщики вправе учесть затраты на те коммунальные услуги, которые непосредственно предназначены для изготовления или ремонта товарной продукции (письмо МНС России от 19.04.2004 № 22-1-15/715).
Приведем свои соображения. Любая деятельность представляет собой тот или иной технологический процесс. В торговле это последовательность операций, обеспечивающих куплю-продажу и товародвижение, при оказании услуги — действия, направленные на удовлетворение потребностей клиента в соответствии с инструкциями. Получается, организация и предприниматель вправе учитывать затраты на свет, тепло и воду независимо от сферы, в которой работают.
Аналогичные высказывания содержатся в письмах УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 № 21-09/49033, УФНС России по г. Москве от 18.07.2005 № 18-11/3/50751 и Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/35
ООО «Деметра», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, занимается торговлей. Обществу принадлежит нежилое помещение, оборудованное под магазин. 5 октября 2009 года перечислены за сентябрь коммунальные платежи в размере 8200 руб. (в том числе НДС 1250,85 руб.), в которые входит стоимость отопления, водоснабжения и электроэнергии. Можно ли списать данную сумму в расходы?
При упрощенной системе налоговую базу разрешается уменьшать на материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). К ним, в частности, относится плата за отопление, а также воду и энергию, используемые в технологических целях (подп. 5п.1 ст. 254 НК РФ). Организация рассчиталась за коммунальное обслуживание торгового помещения, значит, потратила деньги именно на технологические цели.
Расходы признаются, только если они оплачены и осуществлены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, 5 октября 2009 года можно учесть коммунальные платежи без НДС — 6949,15 руб. (8200 руб. - 1250,85 руб.) и отдельно НДС — 1250,85 руб. (табл. 1).
НДС по оплаченным товарам, работам и услугам отражается в расходах согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ
Арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 616 НК РФ)
Помещение сдается в аренду
Те, у кого нет собственных помещений, их арендуют. При найме коммунальными услугами пользуется арендатор, поэтому за электричество, тепло и воду обычно платит он, хотя по договору аренды может платить и арендодатель.
Налоговый учет коммунальных расходов зависит от нескольких факторов.
Коммунальные платежи включены в стоимость аренды
Ссылки на статьи 249 и 250 НК РФ указаны в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ
В этом случае коммунальные платежи в договоре аренды не выделяются и со специализированными компаниями рассчитывается арендодатель. Так как затраты на тепло-, водо- и электроснабжение входят в арендную плату, арендатор вправе включить их в расходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Арендодатель должен отразить полученную сумму во внереализационных доходах (п. 4 ст. 250 НК РФ) или, если сдача в аренду является основным видом его деятельности, в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ), а перечислив коммунальные платежи по назначению, может их отнести на материальные расходы (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Тот же порядок учета разъясняет Минфин (письма от 07.08.2009 № 03-11-06/2/148 и от 06.06.2008 № 03-11-05/142).
Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО «Деметра» за IV квартал 2009 года
№ п/п | Дата и номер первичного документа | Содержание операции | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
12 | 3 | 4 5 | ||
... | ... | ... | ... | ... |
529 | Платежное поручение № 315 от 05.10.2009 | Учтены в расходах коммунальные платежи без НДС | 6949,15 | |
530 | Платежное поручение № 315 от 05.10.2009 | Учтен в расходах НДС со стоимости коммунальных услуг | 1250,85 | |
... | ... | ... | ... | ... |
ООО «Афродита» сдает нежилое помещение в аренду индивидуальному предпринимателю М.Н. Конакову. Ежемесячная арендная плата составляет 54 000 руб., включая стоимость коммунальных услуг. По договору арендатор обязан перечислять деньги за аренду до 5-го числа следующего месяца.
Предприниматель рассчитался за сентябрь 2 октября 2009 года, а 7 октября организация уплатила коммунальным предприятиям за услуги, оказанные в сентябре, 4700 руб. (в том числе НДС 716,95 руб.).
Покажем, каким будет налоговый учет указанных операций у арендатора и арендодателя, если оба применяют УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы.
При упрощенной системе расходы на аренду признаются после осуществления и оплаты. Значит, 2 октября 2009 года М.Н. Конаков вправе уменьшить налоговую базу на 54 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Сумму, полученную от арендатора, — 54 000 руб. ООО «Афродита» должно отнести на доходы 2 октября (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Коммунальные платежи без НДС, равные 3983,05 руб. (4700 руб. - 716,95 руб.), и отдельно НДС в сумме 716,95 руб. общество может списать в расходы 7 октября (подп. 5 и 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Для налогообложения данный способ расчета самый простой, однако не всегда подходит арендодателю. Как правило, месячная стоимость коммунальных услуг разная, так как объем их потребления неодинаков. Кроме того, могут меняться тарифы. Стоимость же аренды остается постоянной. Стороны вправе скорректировать ее раз в году, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Поэтому не исключено, что стоимость коммунальных услуг перестанет соответствовать сумме, включенной в арендную плату.
Коммунальные платежи перечисляются отдельно
Коммунальные платежи. Возможны три варианта расчета с обслуживающими компаниями:
- коммунальные услуги оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает их стоимость;
- за коммунальные услуги платит арендатор, оформив договоры с поставщиками;
- арендатор заключает посреднический договор с арендодателем и поручает приобретать для него коммунальные услуги.
Компенсация коммунальных платежей. Условие о компенсации может быть установлено договором аренды, дополнительным соглашением или указано в ином документе.
Согласно статье 249 НК РФ, в соответствии с которой определяют доходы от реализации при упрощенной системе (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), выручка складывается из всех поступлений, связанных с продажей товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Поэтому доходами арендодателя является полная сумма, полученная по договору аренды, в том числе компенсация коммунальных платежей. Так считает Минфин, и мы с ним согласны (письма от10.02.2009 № 03-11-09/42, от17.11.2008 № 03-11-05/274 и от 07.04.2008 № 03-11-04/2/67).
Такого же мнения придерживаются налоговые органы (письма ФНС России от 05.12.2006 № 02-6-10/216@ и УФНС Россиипо г. Москве от 15.01.2007№ 18-08/3/02040@)
Есть и другая точка зрения, основанная на следующем. Арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги — этим занимаются соответствующие службы. Значит, о доходе от реализации речь не идет. К тому же возмещенные расходы нельзя приравнивать к экономической выгоде.
Тех, кто склонен думать именно так и не станет увеличивать налоговую базу, вероятно, ожидает судебное разбирательство. Кстати, в судах нет единого мнения: некоторые принимают сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 № А56-24646/2005), некоторые — налоговых органов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2009 № Ф03-1657/2009 и ФАС Поволжского округа от 04.10.2007
№ А57/9388/06).
Платежи, перечисленные коммунальным службам, арендодатель вправе списать на расходы (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), если, конечно, объектом налогообложения у него являются доходы минус расходы. Арендатор может учесть компенсацию так же, как материальный расход.
Индивидуальный предприниматель Г.П. Лопатин сдает нежилое помещение в аренду ООО «Дионис». И предприниматель, и общество применяют УСН с объектом налогообложения доходы минус
расходы. Согласно договору аренды коммунальные услуги оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает их стоимость.
5 октября 2009 года арендодатель перечислил коммунальной службе за отопление, водоснабжение и электроэнергию за сентябрь 7100 руб. (в том числе НДС 1083,05 руб.). Эту сумму 6 октября арендатор возместил. Отразим указанные операции в налоговом учете арендатора и арендодателя.
5 октября 2009 года отнесем на расходы арендодателя коммунальные платежи без НДС — 6016,95 руб. (7100 руб. - 1083,05 руб.) и отдельно НДС — 1083,05 руб. (подп. 5 и 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сумму компенсации, равную 7100 руб., включим 6 октября арендодателю в доходы, арендатору — в расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налоговый учет у контрагентов представлен в табл. 2 и 3.
Коммунальные услуги оплачивает арендатор. Арендуя помещение, организация или предприниматель заключает договоры с поставщиками и сам перечисляет суммы за отопление, водоснабжение и электроэнергию. Следовательно, затраты на коммунальные услуги он вправе признать в материальных расходах (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расчеты арендатора с коммунальными службами арендодателя не касаются, поэтому он не делает записей в налоговом учете.
Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя К.П. Лопатина за IV квартал 2009 года
№ п/п | Дата и номер первичного документа | Содержание операции | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
... | ... | ... | ... | ... |
320 | Платежное поручение № 112 от 05.10.2009 | Учтены в расходах коммунальные платежи без НДС | 6016,95 | |
321 | Платежное поручение № 112 от 05.10.2009 | Учтен в расходах НДС со стоимости коммунальных услуг | 1083,05 | |
322 | Выписка банка № 153 от 06.10.2009 | Учтена в доходах компенсация стоимости коммунальных услуг, полученная от арендатора | 7100 | |
... | ... | ... | ... | ... |
Таблица 3. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО «Дионис» за IV квартал 2009 года
№ п/п | Дата и номер первичного документа | Содержание операции | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
... | ... | ... | ... | ... |
178 | Платежное поручение № 95 от 06.10.2009 | Учтена в расходах компенсация стоимости коммунальных услуг, выплаченная арендодателю | 7100 | |
... | ... | ... | ... | ... |
Посреднический договор на коммунальные услуги. Если стороны прибегают к посредническому договору (как правило, агентскому), арендодатель от своего имени обязуется приобретать для арендатора коммунальные услуги, а арендатор компенсирует ему расходы и выплачивает вознаграждение.
При упрощенной системе доходы, приведенные в статье 251 НК РФ, не учитываются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В подпункте 9 пункта 1 данной статьи указаны суммы, поступившие посреднику для исполнения договора и возмещения издержек. Таким образом, доход арендодателя, выступающего также в качестве посредника, составляет вознаграждение, а сумма компенсации за коммунальные услуги, полученная от арендатора, в налоговой базе не отражается. Соответственно в расходах суммы, перечисленные коммунальщикам в связи с исполнением посреднического договора, учитываться не будут.
В письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 18-11/3/93008@ содержится такой же вывод
Арендатор может списать в расходы посредническое вознаграждение, выплаченное арендодателю (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и компенсацию за коммунальные услуги (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
На первый взгляд, все просто, однако есть небольшое «но». Обычно арендодатели сначала подписывают договор с поставщиками коммунальных услуг, а потом с арендаторами. Получается следующее. Агент должен действовать по поручению принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ), то есть предмет агентского договора — любые операции агента с третьими лицами в интересах принципала. Но сделка, совершенная прежде, чем установились посреднические отношения, не считается заключенной для выполнения заказа (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85).
Минфин придерживается такого же мнения (письма от 10.02.2009 № 03-11-06/2/24, от 26.01.2009 № 03-11-09/18 и от 26.01.2009 № 03-11-09/19)
Таким образом, если договор с коммунальными службами подписан раньше агентского, его нельзя расценивать как оформленный в интересах принципала. Скорее всего, для арендодателя это вызовет неприятные последствия: налоговая инспекция не признает отношения агентскими и включит сумму коммунальных платежей, скомпенсированную арендатором, в облагаемые доходы. Позицию, которая расходится с таким решением, готовьтесь отстаивать в суде. Арбитражная практика складывается по-разному — как в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 № А56-24646/2005), так и в пользу налоговых органов (постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 № А57-9388/06).
- Статьи по теме:
- Досрочный выход из отпуска по уходу за ребенком до 3 лет: образец заявления, приказа
- Как организовать пропускной режим с тестированием
- Когда суды признают увольнение незаконным
- Справка о нахождении в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет (образец)
- Оплата проезда к месту отдыха и обратно в 2024 году в районах Крайнего Севера