Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговые последствия эксплуатации недостроя

14 июля 2006 21 просмотр

Недавно Минфин России в письме № 03-06-01-04/107 разъяснил, что по объектам, числящимся на счете 08, налог на имущество не начисляется ни при каких обстоятельствах. Даже если объект уже введен в эксплуатацию. Пояснения чиновников пришлись очень кстати. Многие фирмы вкладывают деньги в подержанную недвижимость, которая требует если не реконструкции, то капитальных вложений для приведения объекта в пригодное для эксплуатации состояние. Например, в случае, если инженерные коммуникации полностью изношены и требуют полной замены. При этом по мере завершения отдельных этапов работ в части помещений здание вводят в эксплуатацию, еще не сформировав окончательно его первоначальную стоимость.

О правилах бухгалтерского учета и налогообложения такой недвижимости и пойдет речь в данной статье.

До каких пор объект можно учитывать на счете 08

Итак, фирма купила здание, нуждающееся в проведении капитальных работ. Работы ведутся. Но отдельные этапы работ уже выполнены и часть помещений введена в эксплуатацию. По сути, можно говорить о том, что эксплуатируется все здание, поскольку такого понятия, как «частичная эксплуатация», в бухучете нет. Но сам объект по-прежнему остается на счете 08. Однако рано или поздно объект придется отразить на счете 01. Правильно определить этот момент крайне важно. Ведь как только здание будет включено в состав основных средств, по нему нужно платить налог на имущество.

Существует несколько условий для того, чтобы признать объект основным средством. Прежде всего это условия, названные в пункте 4 ПБУ 6/01. Кратко напомним: основные средства предназначены для производства, сдачи в аренду или управленческих нужд, служат больше 12 месяцев, не будут перепродаваться и способны принести в будущем доход.

Кроме того, недвижимость можно включить в состав основных средств не раньше, чем фирма подаст документы на госрегистрацию права собственности. Это условие прописано в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

И наконец, еще одним ограничением для того, чтобы объект был учтен на счете 01, является отсутствие окончательно сформированной первоначальной стоимости. Поясним.

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01, основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Значит, пока она не сформирована, объект основным средством не признается и должен учитываться на счете 08.

Среди прочего, в первоначальную стоимость включаются затраты на приведение объекта в состояние, пригодное для использования. Безусловно, это касается и средств, затрачиваемых на строительно-монтажные работы в купленном здании. Пока владелец здания не примет работы у фирмы-подрядчика (то есть не будет оформлен соответствующий акт), постройку нельзя учесть на счете 01.

Данный вывод также можно сделать, основываясь на пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, в котором указано, что объекты капитального строительства (к которым можно отнести и здания, требующие капитальных вложений), находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. С этим соглашаются и чиновники в письме № 03-06-01-04/107. Там подчеркнуто, что объекты, находящиеся во временной эксплуатации, до того как их начнут эксплуатировать постоянно, отражаются в составе капвложений.

Как амортизировать

Если здание, числящееся на счете 08, эксплуатируют, его нужно амортизировать. На это указано в пункте 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, которое утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/ 144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д). Безусловно, этот документ во многом устарел и противоречит требованиям современного бухучета. Но в упомянутом пункте 22 никакого противоречия с ПБУ 6/01 нет. Он гласит, что по объектам, строительные работы в которых не окончены, можно начислять амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором их начали эксплуатировать.

Отметим, что в письме Минфина России № 03-06-01-04/107 со ссылкой на тот же документ говорится, что начислять амортизацию нужно с момента ввода в эксплуатацию. Но скорее всего это опечатка.

Другой вопрос, как начислять амортизацию до и после того, как объект отразят на счете 01.

Амортизация на счете 08

Чтобы амортизировать в бухучете объект, числящийся на счете 08, надо составить справку о его стоимости. При этом в расчет берется стоимость здания по состоянию на 1-е число месяца, в котором его начали эксплуатировать. Способы амортизации капвложений нигде не установлены. Но логично избрать один из тех способов, которые предлагает ПБУ 6/01. А срок полезного использования стоит взять из Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Амортизацию по капвложениям нужно начислять включая и тот месяц, в котором объект со сформированной первоначальной стоимостью переведут на счет 01. Но при этом в пункте 22 упомянутого выше Положения о порядке начисления амортизационных отчислений сказано, что в учете суммы амортизации не отражаются. То есть их следует показывать за балансом. В то же время письмо Минфина России № 03-06-01-04/107 утверждает другое. По мнению минфиновцев, амортизация отражается

в бухучете по дебету счетов затрат на производство в корреспонденции со счетом 02. Но, по сути, какой позиции придерживаться, большого значения не имеет. Ведь вопрос заключается лишь в том, в какой момент учитывать начисленную амортизацию: равномерно с начала эксплуатации или единовременно после отражения объекта на счете 01. При этом никаких налоговых рисков не возникает.

Дело в том, что в налоговом учете здание, не включенное в состав основных средств, амортизировать нельзя. Основные средства и нематериальные активы считаются амортизируемым имуществом. Пока не сформирована первоначальная стоимость здания, его нельзя признать основным средством и для целей налогового учета. Таким образом, в состав основных средств объекты включаются в бухгалтерском и налоговом учете одновременно. Что же касается налога на имущество, то, как мы уже отмечали, до того момента, как недвижимость будет учтена на счете 01, платить его с такого имущества не нужно.

Поэтому организация вправе сама решить, как ей поступить: начислять амортизацию за балансом или сразу на счете 02.

Пример 1

ООО «Спутник» в апреле 2006 года купило административное здание за 30 000 000 руб. без учета НДС. Объект требует капитальных вложений.

В июне 2006 года подрядчик сдал ООО «Спутник» первый этап работ. И в июне отремонтированную часть здания ввели в эксплуатацию. По состоянию на 1 июля 2006 года стоимость здания на счете 08 составляла 30 600 000 руб.

Здание, купленное ООО «Спутник», относится к десятой амортизационной группе. Бухгалтер ООО «Спутник» решил в бухучете установить срок полезного использования здания равным 361 месяцу. Но предварительно из этого срока вычли время эксплуатации у предыдущего собственника – 61 месяц. Амортизировать здание решили линейным способом. В результате сумма ежемесячной амортизации составила:
30 600 000 руб. : (361 мес. – 61 мес.) = 102 000 руб.

Бухгалтер фирмы решил последовать рекомендациям Минфина России. В июле и августе 2006 года он сделал в учете такие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 102 000 руб. – начислена амортизация по зданию, числящемуся на счете 08;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 24 480 руб. (102 000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив.

Амортизация после перевода здания на счет 01

Когда в бухучете будет сформирована первоначальная стоимость здания и его отразят на счете 01, сумму начисленной амортизации нужно уточнить. Методика такого уточнения в нормативных актах не прописана. Но, по нашему мнению, в том месяце, когда здание учли на счете 01, бухгалтер должен дополнительно доначислить амортизацию в сумме, которую можно рассчитать по такой формуле:
У = (А01 – А08) x К,
где У – сумма амортизации, которую следует доначислить в месяце перевода здания на счет 01; А01 – сумма ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости здания; А08 – сумма ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из стоимости здания по состоянию на 1-е число месяца, в котором его начали эксплуатировать; К – количество месяцев, в течение которых амортизировался объект, учтенный на счете 08.

Со следующего месяца, после включения здания в состав основных средств, амортизацию надо начислять исходя из его первоначальной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В нормативных актах не уточнено, может ли фирма менять способ амортизации по объектам после того, как они учтены на счете 01. Но, на наш взгляд, целесообразно придерживаться того способа, которым здание амортизировалось, пока числилось на счете 08.

В налоговом учете основное средство начинают амортизировать с месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию. Но в нашем случае объект начали эксплуатировать прежде, чем он был зачислен в разряд основных средств. Поэтому, на наш взгляд, амортизировать здание можно с того месяца, когда окончательно сформирована его первоначальная стоимость.

Кроме того, в налоговом учете по зданиям, учтенным в составе основных средств, нельзя начислять амортизацию, прежде чем будут поданы документы на госрегистрацию права собственности.

Пример 2

Используем условия примера 1. Капремонт в здании был закончен в сентябре 2006 года. Первоначальная стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 30 900 000 руб. В сентябре здание отразили на счете 01. Амортизацию по нему в бухучете продолжили начислять с октября 2006 года линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила:
30 900 000 руб. : (361 мес. – 61 мес.) = 103 000 руб.

Бухгалтер рассчитал сумму, на которую в сентябре следует увеличить амортизационные отчисления, произведенные за июль–сентябрь 2006 года (3 месяца). Эта сумма составила:

(103 000 руб. – 102 000 руб.) x 3 мес. = 3000 руб.

В сентябре 2006 года бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 102 000 руб. – начислена амортизация по зданию, числящемуся на счете 08;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 30 900 000 руб. – включено здание в состав основных средств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 3000 руб. – уточнена сумма амортизации, начисленной, пока здание числилось на счете 08.

Срок полезного использования здания в налоговом учете установили равным 361 месяцу. Затем вычли из него время эксплуатации у предыдущего собственника – 61 месяц. Для целей налогообложения здание амортизируется линейно с сентября 2006 года. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 103 000 руб.

В сентябре разница между амортизационными отчислениями в бухгалтерском и налоговом учете составила 2000 руб. (102 000 + 3000 – 103 000). Бухгалтер начислил с этой суммы отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 480 руб. (2000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив.

В бухучете здание будет самортизировано на 2 месяца раньше, чем для целей налогообложения. В последние два месяца амортизации в налогом учете бухгалтер постепенно спишет отложенный налоговый актив, общая сумма которого равна 49 440 руб. (24 480 руб. x 2 мес. + 480 руб.).

Налог на имущество по капвложениям не платится

Итак, пока объект числится на счете 08, налог на имущество по нему платить не нужно. Именно такое разъяснение дал Минфин России в письме от 29 мая 2006 г. № 03-06-01-04/107.

Вывод абсолютно правильный, поскольку, согласно статье 374 Налогового кодекса РФ, этим налогом облагаются только те объекты, которые учитываются на балансе в качестве основных средств. Имущество же, учтенное в составе капвложений, основными средствами не считается и, соответственно, налогом не облагается.

А когда здание отразят на счете 01, налог на имущество по нему можно рассчитывать исходя из остаточной стоимости. Причем эту стоимость рассчитывают с учетом амортизации, которую начислили, пока объект числился на счете 08.

Проиллюстрируем на примере расчет налога.

Пример 3

Используем условия примеров 1 и 2.

Начиная с сентября 2006 года по зданию нужно уплачивать налог на имущество. Остаточная стоимость здания будет такой:
– 30 591 000 руб. (30 900 000 руб. – 103 000 руб. x 3 мес.) – на 1 октября 2006 года;
– 30 488 000 руб. (30 900 000 руб. – 103 000 руб. x 4 мес.) – на 1 ноября 2006 года;
– 30 385 000 руб. (30 900 000 руб. – 103 000 руб. x 5 мес.) – на 1 декабря 2006 года;
– 30 282 000 руб. (30 900 000 руб. – 103 000 руб. x 6 мес.) – на 1 января 2007 года.

Cумма налога на имущество по зданию в 2006 году составит:
(30 591 000 руб. + 30 488 000 руб. + 30 385 000 руб. + 30 282 000 руб.)/13 мес. x 2,2% = 206 031,69 руб.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка