в первую очередь необходимо отметить, что отсутствие письменной формы договора поставки не лишают Вашу организацию права на получение задолженности контрагента (или уступку прав по истребованию такой задолженности). В случае спора факт исполнения Вашего обязательства по поставке товаров может быть подтвержден совокупностью иных документов (счетов, отгрузочных документов, писем и т.д.).
Порядок учета убытка при первичной уступке права требования зависит от факта истечения срока погашения обязательства по договору поставки. Так, если срок погашения обязательств по оплате поставленных ТМЦ еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, учтенных для налогообложения, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными для пополнения оборотных средств в размере дохода от уступки права требования, в период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором (формула – см. Рекомендация 1). Такой убыток учитывается на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187).
Если срок платежа истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом 50 процентов от общей суммы убытка включите в состав расходов в момент уступки права требования (т. е. в момент подписания акта уступки права требования). Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней. Их начните отсчитывать со дня, следующего за днем уступки права требования (т. е. со следующего дня после подписания акта уступки права требования).
Если из имеющихся у Вашей организации документов по этой сделке не следует, в какой срок покупатель обязан оплатить поставленные товары, то в этом случае покупатель должен перечислить оплату в разумный срок после возникновения обязательства. На практике под разумным сроком понимают срок, достаточный для полного исполнения должником своего денежного обязательства. При возникновении судебного спора разумность срока будет определять суд.
Если в течение разумного срока денежное обязательство не было исполнено, то это нужно будет сделать в течение семи дней после того, как кредитор предъявит соответствующее требование. То есть применимо к рассматриваемой ситуации срок платежа будет считаться наступившим по истечении семи дней с даты направления покупателю требование об оплате долго.
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как у честь при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав
<...>
Реализация (уступка) права требования (цессия)
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно (подпп. 2.1 п.1 ст. 268, п. 2 ст. 274, ст. 279НК РФ, разд. VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174). Для этого используйте формулу:
Налоговая база при реализации (уступке) права требования (цессии) |
= |
Выручка от реализации права требования |
– |
Стоимость реализованного товара (работы, услуги, долгового обязательства) по договору поставки (займа, кредита) |
Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке. Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:
- первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
- организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
- организация применяет метод начисления.
Об этом сказано в статье 279 Налогового кодекса РФ.
Если первоначальное требование по договору цессии возникло из отношений, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), то убыток учитывайте по правилам статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Учет убытка от уступки права требования
Учет убытка от уступки права требования при расчете налога на прибыль зависит от следующих обстоятельств:
– срок платежа по договору, право требования по которому передается, не истек;
– срок платежа по договору, право требования по которому передается, истек.
Если организация уступает право требования по договору, срок погашения обязательств по которому еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, учтенных для налогообложения, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными для пополнения оборотных средств в размере дохода от уступки права требования, в период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором.* При налогообложении прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому положениями этой статьи нужно руководствоваться и при определении предельной величины убытка, возникшего при уступке права требования. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Порядок расчета предельной величины убытка зависит от того в какой валюте был заключен договор, право требования по которому уступается.
Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в рублях используйте формулу:
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль (по договору в рублях) |
= |
Доход от уступки права требования |
? |
Ставка рефинансирования на дату реализации права требования |
? |
1,8 |
: |
365 (366) дн. |
? |
Количество дней со дня, следующего за днем уступки права требования, до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) (ст. 191 ГК РФ)* |
Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, предельную величину убытка рассчитайте так:
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль (по договору в валюте) |
= |
Доход от уступки права требования |
? |
Ставка рефинансированияна дату реализации права требования |
? |
0,8 |
: |
365 (366) дн. |
? |
Количество дней со дня, следующего за днем уступки права требования, до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) (ст. 191 ГК РФ) |
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 279, абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
<...>
Убыток от уступки права требования, который можно учесть при расчете налога на прибыль, должен соответствовать такому требованию:
Убыток от уступки права требования, учитываемый при расчете налога на прибыль |
? |
Предельная величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль |
То есть если величина убытка, полученного по договору уступки права требования, меньше предельной величины, то всю сумму убытка по договору учтите при расчете налога на прибыль.
Если убыток по договору превышает предельную величину, то при расчете налога на прибыль учтите только сумму убытка, равную предельной величине.
Такие правила определения суммы убытка от реализации (уступки) права требования, учитываемого при расчете налога на прибыль, установлены пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Убыток, полученный по договору уступки права требования, срок погашения обязательств по которому еще не истек, учитывайте на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187).*
<...>
Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом 50 процентов от общей суммы убытка включите в состав расходов в момент уступки права требования (т. е. в момент подписания акта уступки права требования).
Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней. Их начните отсчитывать со дня, следующего за днем уступки права требования (т. е. со следующего дня после подписания акта уступки права требования).*
Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.
<...>
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Статья: У компании отсутствует подлинник договора. Какие доказательства помогут подтвердить наличие сделки
<...>
Доказательства, которые подтвердят наличие договорных отношений
Бывают и такие случаи, когда на момент судебного разбирательства у стороны нет возможности представить ни подлинный договор, ни его копию. В этой ситуации компании нужно выяснить, какие у нее имеются документы, подтверждающие исполнение договора: счета, акты, платежные поручения, письма. Все эти документы могут быть представлены в суд для обоснования своих требований.*
Так, по одному из дел сторона доказала наличие договора купли-продажи товарной накладной, а также документами бухгалтерской отчетности (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.02.07 № Ф08-455/2007). По другому делу компания подтвердила договор письмом о согласовании сделки и платежным поручением о перечислении суммы во исполнение заключенного договора (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.05.09 № КГ-А40/4059-09). Еще в одном деле договор подтвердили претензией, которую контрагент направил стороне и в которой было указано, по какому договору она отправляется (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.08.01 № Ф03-А37/01-1/1617). Кроме этого, если нет подлинника, можно представить в суд электронную переписку сторон по поводу заключения или исполнения договора (ст. 75 АПК РФ).
Единственным обязательным требованием к таким документам является ссылка на конкретный договор. Без этого суд не примет их как надлежащие доказательства (например, постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 28.06.05 № А43-32194/2004-22-987, Восточно-Сибирского округа от 04.03.10 по делу № А33-3826/2009, от 10.03.09 № А58-1263/08-Ф02-504/09, Уральского округа от 14.01.10 № Ф09-10904/09-С5).
<...>
ЖУРНАЛ «ЮРИСТ КОМПАНИИ», № 6, ИЮНЬ 2010
3. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая
Статья 516. Расчеты за поставляемые товары
1. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.* Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
2. Если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя.
3. В случае, когда в договоре поставки предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, если иное не установлено договором.
4. Рекомендация: Порядок исполнения денежного обязательства: что необходимо помнить покупателю (заказчику)
Независимо от того, каким именно бизнесом занимается организация, она участвует в денежных обязательствах: перечисляет платежи контрагентам и сама получает платежи от них. Соответственно, встают задачи, связанные с этими двумя направлениями денежных потоков. Исполнение денежных обязательств имеет свои особенности, которые необходимо учитывать, чтобы избежать каких-либо нарушений со своей стороны и предотвратить возникновение споров.
Если же конфликтная ситуация все-таки возникнет, необходимо будет ответить на возможные претензии контрагента, доказав, что на самом деле организация исполнила денежное обязательство надлежащим образом. В противном случае организации грозитответственность за нарушение денежного обязательства.
Время и место исполнения обязательства
Обязательство, как правило, предусматривает срок его исполнения. Например, в договоре может быть указано, что товар подлежит оплате в день подписания товарной накладной. В данном случае обязательство предусматривает конкретный срок его исполнения – день подписания накладной.
Или, например, в договоре может быть указано, что оплата товара покупателем производится в течение трех банковских дней со дня передачи товара. В этом случае сроком исполнения обязательства будет период времени – три дня с момента передачи товара. Следовательно, обязательство может быть исполнено в любой из этих дней.
В отдельных случаях условие о сроке оплаты является существенным условием договора. Например, договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа будет считаться заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (абз. 2 п. 1 ст. 489 ГК РФ).
Внимание: может оказаться, что в договоре не указан срок исполнения денежного обязательства. В этом случае покупатель должен перечислить оплату в разумный срок после возникновения обязательства.
На практике под разумным сроком понимают срок, достаточный для полного исполнения должником своего денежного обязательства. Разумность срока определяется в зависимости от характера и содержания конкретного обязательства. При возникновении судебного спора разумность срока будет определять суд.
Если в течение разумного срока денежное обязательство не было исполнено, то это нужно будет сделать в течение семи дней после того, как кредитор предъявит соответствующее требование.* Такое же правило действует и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования (п. 2 ст. 314 ГК РФ).
Пример из практики. Суд отклонил ссылку заказчика услуг на то, что договор не устанавливал срок оплаты, и взыскал задолженность по оплате. Суд расценил счет-фактуру, выставленный заказчику, в качестве требования об оплате оказанных услуг
Истец обратился в суд с требованием о взыскании с ответчика долга за услуги по транспортировке тепловой энергии. При рассмотрении дела выяснилось, что между сторонами возникли разногласия по поводу срока и порядка оплаты оказанных по договору услуг. Ответчик ссылался на то, что срок оплаты по договору к моменту предъявления иска не наступил, в связи с чем права истца никак не нарушены.
Суды первой и апелляционной инстанций указали следующее. Договор между истцом и ответчиком не предусматривал условий о сроках оплаты оказанных услуг. В таком случае должны действовать правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ, в том числе об исполнении обязательства в течение семи дней после предъявления требования кредитором. Следовательно, обязательным условием определимости срока исполнения обязательства является предъявление кредитором требования об этом.*
Истец свои обязательства по договору исполнил. Это подтверждается актами, которые ответчик подписал без замечаний. Для оплаты оказанных услуг истец выставил ответчику счет-фактуру. Счет-фактура, предъявленный к оплате, может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего предъявление требования об оплате оказанных услуг. Из материалов дела следует, что счет-фактура, предъявленный истцом к оплате, получен ответчиком. Это подтверждается штампом входящей корреспонденции на письме истца. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что на момент вынесения решения срок оплаты по договору наступил.
Поскольку ответчик не представил доказательства оплаты, суд первой инстанции принял решение об удовлетворении исковых требований в полном объеме. Суд апелляционной инстанции оставил это решение без изменения (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2010 г. по делу № А05-6559/2010).
Применительно к отдельным видам договоров установлены специальные по сравнению со статьей 314 Гражданского кодекса РФ сроки исполнения денежных обязательств.
Так, порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки внесения арендной платы, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 614 Гражданского кодекса РФ.
<...>
Роман Масаладжиу
старший эксперт ЮСС «Система Юрист», кандидат юридических наук
Екатерина Никонова
начальник правового управления ЗАО «Транскредитфакторинг»
Александр Крюков
кандидат юридических наук, заместитель председателя Арбитражного суда Свердловской области, магистр частного права
25.04.2014г.
С уважением,
Ксения Рупасова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».